【摘要】 应用、实施管理会计的理念和方法，对当前我国企业应对同质化竞争、转型升级、全面提升管理能力具有重要的意义。对化工企业来说，由于生产流程的特殊性和计量工作的复杂性，实施管理会计相对于一般制造业来说具有更大的难点，需要对实施对策加以研究。文章主要分析了化工企业实施管理会计的难点，并从宏观政府层面推动、理论研究以及微观企业层面管理层、业务层、人力资源和信息基础工作层面提出对策，以期为管理会计在化工企业的实施提供建设性意见。
【关键词】 化工企业； 管理会计； 生产决策； 销售定价
中图分类号：F234.3文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）16-0029-03为全面推进管理会计体系建设，提升会计工作总体水平，2014年1月30日财政部下发了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》（财办会〔2014〕5号）（以下简称指导意见），作为全面推进我国管理会计工作的总纲。指导意见确立了建立管理会计体系的主要目标，明确了全面推进管理会计体系建设的重要性和紧迫性，指出全面推进管理会计体系建设，是深化经济体制改革的重要举措；是推动企业建立、完善现代企业制度，推动事业单位加强治理的重要安排；是激发管理活力，增强企业价值创造力，推进行政事业单位预算绩效管理的重要手段；是财政部门更好发挥政府作用，进一步深化会计改革，推动会计人才上水平、会计工作上层次、会计事业上台阶的重要方向。
财政部适时推出指导意见，是顺时应势在会计领域贯彻落实全面深化改革的重要举措，也是企业通过强化管理会计实施，完善现代企业制度，实现管理升级，增强核心竞争力和价值创造力，进而促进经济整体升级和深化改革的重要手段。
但是管理会计的应用和推广并非一朝一夕，尤其是在化工企业的实施和推广相对于一般制造业来说更具诸多难点。这主要是由于化工企业的生产特殊性和产品特点所决定的。化工企业从其制造方式上讲，属于典型的流程型制造行业，有着自身的生产经营特点和对管理会计功能的特殊要求。正确分析其行业的差异性，了解其实施管理会计的特殊需求，对成功实施管理会计将起到重要的作用。
一、化工企业实施管理会计的难点
（一）化工企业的生产特殊性带来的管理会计实施难点
1.生产工艺的复杂性决定了会计计量和信息收集更加困难
首先，管理会计一项最重要的工作就是收集信息，而化工企业的生产特殊性决定了管理会计信息的收集相对于一般制造业更加困难。例如，化工生产的生产过程一般是在密闭的容器或管道中进行，反应物一般为液体或气体，这些特点对投入原料和生产产品的计量工作带来了很大的难度，而计量又是会计信息收集工作的一个基础。同时，在化工企业，生产的中间过程或最后阶段的产出可能有多个，我们称为联产品和副产品。精确地确定联产品或副产品的产出量是复杂的，如何做到准确、及时计量这些产品的产出量和比例是化工企业生产管理中的一个难点。
其次，在化工企业，其生产过程是一个动态的连续过程，产出量、物料特性甚至物料的加工路线都会受到原材料成分、人工操作技能、加工温度和压力、设备效率等因素的波动影响。也就是说物料配方和工艺参数的控制程度将影响产出率，相同的配方或原材料可产出不同产量的产品。由于原材料消耗比例可变，产品的生产过程中也会产生出一定的回收物和废料，生产计划很难做到事前准确及时地计划具体品种的产量、回收物和废料的比例。为此，化工企业在生产过程中需要有很大弹性来处理实时跟踪、控制纠偏、动态调整等问题。所有这些问题的处理给信息收集工作带来极大的困难。
2.原料路径和产品产出的特殊性
比如生产同一种产品，可以用不同的原料来生产，但是生产过程中的能耗、副产物、人工投入、废弃物的处理成本是不同的；再比如，生产的联产品和副产品有些是可以直接出售的，也可以作为原料进入下一步工序，但究竟是直接出售还是继续投入生产，需要根据市场价格和这些产品的成本进行比较后才能做出决策。这些特殊性都需要在决策时给予充分考虑，并需要有相应的解决方案。
3.成本核算的复杂性
化工产品的特点决定了成本核算的复杂性。化工企业需要根据其产品的特殊性，制定特殊的成本核算方法。如有些产品需要换算成100％的浓度或者纯度来计量产量和标准成本；有些需要考虑联产品、副产品等；而有些原料的投入需要根据产品产量来计算原料投入量；有些管道中的产品或者其他不容易计量的物料需要根据预先设定的比例来分摊成本。化工产品成本核算的复杂性还在于制造费用分摊的合理性。比如，污水处理费用的分摊、上一步产品反应的余热被下一步产品的利用等因素都会影响产品成本的计算和计量，也给决策带来很大的不确定性。
4.开停车和转换成本很高
化工企业生产的另一特点是开停车和生产的转换成本很高。比如一条生产线由生产一种产品转换为生产另一种产品，其生产容器、管道等需要冲洗、清扫，甚至原来的未完全反应的物料还需要处置等，这些成本与生产批量的关联度很大，也为生产决策带来难度。
5.自动化投入替代人工的决策
出于计量、控制等目的，可能会选择自动控制替代人工操作，这里也需要进行替代投入的决策分析，既要考虑当期投入，也要考虑未来维修、更新换代、人工成本的增长以及替代下来的人员安排等问题。
（二）管理会计的应用环境给化工企业实施带来的难点
1.管理会计人才匮乏
我国引进管理会计已经有三十多年了，但是实际应用却不十分广泛。虽然现在一些企业已经运用基本的管理会计的思想或方法进行管理和决策，如本量利分析、全面预算管理等，但是作业成本法、平衡计分卡等应用很少。究其原因是管理会计人才的缺乏。我国目前培养的会计人才还是倾向于财务会计方面。
2.企业管理当局重视不够
很多企业包括大中型企业还是处于较为粗放的管理模式下，依靠获得的廉价资源获利。国有企业的决策目标很大程度上还是围着政府的意志转，没有实现真正意义上的自主决策，因此从管理当局考虑，他们有时候不需要这些决策信息，他们更看重的可能是财务报告。
3.政府层面推动不足
笔者1996年参加会计师职称考试时曾考过《管理会计》，后来不知道什么时候取消了。可见，从财政部的推动力上来说是削弱了。这次指导意见提出：“推动改革会计专业技术资格考试内容，适当增加管理会计专业知识的比重。”笔者认为对管理会计人才培养以及管理会计的应用和实施会起到很大的推动作用。
当前行业产能过剩，企业之间同质化竞争严重，企业迫切需要通过强化管理增强核心竞争力和价值创造力，实现转型升级加以应对。因此推进管理会计的实施势在必行。从以上关于化工行业生产特点和实施管理会计的难点也可以看出，这些难点同时也正是推进管理会计实施需要加以解决的关键所在。
二、化工企业实施管理会计的对策
通过以上对化工企业生产特点和实施管理会计的难点分析，化工企业在当前实施管理会计的对策笔者认为首先要考虑实施管理会计的目的及主要需解决的问题。化工企业实施管理会计的目的主要是解决生产决策和销售定价决策的问题，即生产什么，用什么生产；销售什么，以什么价格销售的问题。
化工生产同样的原料、不同的反应环境和催化剂作用可能出来的产品是不同的，在市场上的价格也有所不同。也可以说在成本相差不大的情况下，产品售价可能相差很大。不同的原料路径生产的产品可能是相同的，但是原料成本、过程消耗却大不一样，因此用什么生产也是化工企业生产经营决策中经常面临的问题。同样由于化工生产的中间产品既可以继续用于生产也可直接对外销售；生产过程中的联产品和副产品既可回收再投入生产，也可以直接对外销售，随着化工原料和产品市场价格的不断波动，这一类型的决策可以说是经常遇到。
基于以上实施管理会计的目的及主要需解决的问题，笔者认为可从宏观及微观两个层面来考虑实施对策。
（一）宏观层面的对策
从宏观层面来说，当前推进管理会计的实施需要政府的推动以及管理会计的理论支持。这方面指导意见的发布充分证明了政府层面的推动工作已经开始进行了。指导思想、基本原则、主要目标已经非常明确，从“理论体系建设、指引体系建设、人才队伍建设、信息系统建设”等方面提出具体的任务和措施，必将为企业管理会计的实施和应用起到极大的推动作用。但是由于化工行业的特殊性，还需要理论层面进行探索，对化工企业应用管理会计理论的特殊方面进行研究，比如，作业成本法的应用、副产品和联产品的制造费用分配率应该以何为基础进行分配等问题。
（二）微观层面的对策
1.企业管理层的重视
企业管理层的重视主要体现在：一是要有管理会计的思维，有利用管理会计理论方法解决管理问题的意识。在日常经营、管理、决策、绩效评价中对业务部门要提出要求，这样可以促进业务部门业务能力的提升；二是要加大投入，管理会计的实施本身也是需要成本的，包括人员增加、人员培训、计量和信息系统建设投入等，这些需要管理层的重视并愿意投入才行。
2.业务层面的提升
现阶段实施管理会计的主要目标如果界定为为生产经营和产品定价提供决策信息的话，那么产品成本的信息就非常重要了。作业成本计算法（简称ABC法）是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。从企业业务层面，需要确认产品耗用企业资源的所有作业，并为每一种作业确定一个成本驱动比例（作业成本驱动率），将所有作业成本追溯到产品中；需要从产品生产流程、生产工艺等方面将生产流程分解为不同的作业，并确认作业与产品成本之间的驱动因素。同时，企业需要对计量系统进行升级，以适应管理会计实施的需要。
3.人力资源的提升
现阶段企业实施管理会计的业务管理部门应该以原有的会计部门为主。主要是因为现有会计人员对管理会计的理论方法有一定的了解，通过继续深入学习，可以更快地掌握。但是仅仅掌握一定的理论和方法是不够的，还必须对生产流程、工艺等加强学习、掌握才能胜任。另一方面，也可以通过对现有的生产技术工艺人员进行管理知识和管理会计知识的培训，使他们掌握一定的管理会计理论方法，让他们参与管理会计的实施和应用。当然更主要的是管理会计人员和生产技术人员互通有无、密切配合，充分发挥各自的优势，推进管理会计的顺利实施。
4.基础信息工作的提升
管理会计是以企业内部经营决策为信息服务主体，协助管理者规划和控制企业的各种经济活动并提供信息，包括收集、分类、处理、分析和报告。大量的信息被用来预测、估计企业未来事项及计量尚未发生的机会成本，因此管理会计的信息基础工作已经超越了源于已发生交易的传统会计成本收入的计量，而将计量建立在实物和非财务计量基础上。管理会计信息的及时性和相关性的价值要远高于信息的客观性和可验证性。这些对实施管理会计在信息基础工作方面提出了更高和特别的要求。因此对于应用实施管理会计的化工企业来说应该加强基础信息工作的提升，为管理会计的运用提供数据资料。●
【参考文献】
［1］ 财政部.关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）［S］.2014.
［2］ （美）罗伯特.S·卡普兰，安东尼.A·阿特金森.高级管理会计（第三版）［M］.吕长江，译.东北财经大学出版社，1999：98.