【摘要】莫茨和夏拉夫中提出审计假设是存在的，否则就无法在审计中进行推理或得出结论，并提出了八项审计假设，在这之后国内外学者从未停止过对审计假设的探讨，但是至今审计理论界还未得出公认的审计假设体系。本文在研究前人观点的基础上，对几种典型的审计假设观点做出评述，并尝试基于美国会计学会对审计的定义与现代观点构建独立审计假设体系，包括：审计对象可审计性假设、审计客体的不确定性假设、审计主体可信性假设、效率审计假设、审计结果有用性假设。
【关键词】审计定义 审计假设 审计主体 审计客体 审计对象
一、审计假设概述
亚里士多德曾说过：每一可论证的科学多半是从未经论证的公理开始的，否则论证就永无止境。从这一简短的论述中，我们能认识到假设存在的理由，即没有假设这一出发点，我们将无法进行推理或思考。假设在任何理论里都占据着基础的地位。同样，审计作为一门社会科学，也离不开自己的一些特定的基本假设。
（一）审计假设的含义
审计理论界不同学者对审计假设的含义有着不同的观点。综合来看，审计假设一般是指对审计领域中产生的一些尚未确知或无法直接论证的事物，根据客观的正常情况或发展趋势所作的合乎逻辑的判断或认定。审计假设是构建和研究审计理论结构和方法体系的基石和要素，也是审计人员制定审计准则的基本依据和开展审计工作、实现审计目标必须具备的前提条件。
（二）审计假设的基本特征
审计假设是在审计实践基础上归纳总结出来的，但是又不是审计实务的一般归纳和描述，而是由概念、判断和推理构成的逻辑关系以及这些逻辑关系的高度抽象（石爱中、胡继荣，2002）。这对审计假设提出了较高的要求。然而尽管学者对审计假设特征的表述存在差别，但总体来说，审计假设应至少具有以下基本特征：
1.客观性。即审计假设是审计活动内在规律的概括反映，是审计本质特征的反映。
2.基础性。审计假设是审计理论研究的基础与出发点，是构建审计理论体系的基石。
3.概括性或者抽象性。审计假设要能够最大限度地涵盖审计理论中的主要内容。
4.系统性或整体性。各个审计假设是相互独立但又不是孤立的个体，它们应该要能够构成一个完整的审计假设体系。
5.有用性。审计假设要能够广泛地应用于审计理论研究与审计实践。
二、有关审计假设的几种观点的评价与思考
（一）莫茨与夏拉夫的观点与评价
1.莫茨与夏拉夫的观点。20世纪60年代，美国学者莫茨和埃及学者夏拉夫在《审计理论结构》中以哲学为逻辑起点提出了八项审计假设：（1）财务报表和财务数据是可验证的；（2）审计人员与被审计单位管理者之间没有必然的利害冲突；（3）呈报检查的财务报表和其他信息资料不存在舞弊和其他非常错误；（4）完善的内部控制系统可以降低错弊发生的可能性；（5）一贯运用的公认会计原则可以使企业的财务状况和经营成果得到公允表达；（6）如果没有明确的反证，对被审计单位来说，过去被认为是正确的东西，将来仍然被认为是正确的；（7）审计师完全有能力独立审查财务资料并表达意见；（8）独立审计师承担的职业责任与其职业地位相称。
2.对莫茨和夏拉夫观点的评价。单从假设（1）来看，莫氏审计假设针对的是财务报表审计而言；假设（2）审计人员与被审计单位管理者之间没有必然的利害冲突，事实上，只要审计人员与被审计单位之间的利害冲突不影响审计人员独立、客观、公正地做出判断与评价即可；假设（3）提出审计对象不存在错误舞弊，我们知道，最初产生的账项基础审计就是以查错防弊为目标，而现代财务报表审计的目标不是查错防弊；假设（4）表述为完善的内部控制系统可以降低错弊发生的可能性，事实上，制度基础审计要求审计工作建立在审计人员对被审计单位内部控制评价的基础上，审计人员要评价被审计单位的内部控制在防止发现并纠正重大错报方面的有效性，这与了解被审计单位是否建立了内部控制不同。
（二）汤姆·李的观点与评价
1.汤姆·李的观点。1972年英国学者汤姆·李在莫茨和夏拉夫所建立的审计假设的基础上，在其《公司审计概念与实务》中提出了三类共十三项审计假设，他将审计假设分为合理假设、行为假设和功能假设三个部分：合理假设：（1）一般来说，股东所使用的法定的年度决算表，其可信性不够；（2）强化可信性是法定审计的主要要求；（3）法定审计是强化可信性的最好手段；（4）股东们无法亲自增强决算信息的可信性，以满足自己的需要；
行为假设：（5）审计师与管理部门之间的利害冲突并不妨碍审计的实施；（6）法律并不限制审计师的地位；（7）审计师在精神和地位上是独立的；（8）审计师有承担任务的充分技能；（9）审计师能对其工作的意见和质量负责；功能假设：（10）审计师可能获取充分可靠的审计证据并以适当的形式在合理的时间与成本范围内进行审计；（11）存在一个令人满意的内部控制，它能消除可能发生的非法事件；（12）内部控制的强弱与非法事件的发生成反比；（13）公认会计概念与基础的适当性和一致性可以导致公允表达。
2.对汤姆·李观点的评价。汤姆·李的观点与莫茨和夏拉夫的观点相比，主要有两个方面进步：一是发展了莫氏观点的假设（2）审计人员与被审计单位管理者之间没有必然的利害冲突，而将其表述为（5）审计师与管理部门之间的利害冲突并不妨碍审计的实施；二是增加了合理假设，即假设（1）—（4）。但是也同样存在着一些问题，首先汤姆·李关注的是法定审计这一范畴，其次假设（11）存在一个令人满意的内部控制，它能消除可能发生的非法事件与假设（12）内部控制的强弱与非法事件的发生成反比存在着和莫氏假设同样的问题。此外，笔者认为其将审计假设分为三类是一个进步，并且表达精练、简介，但是具体到十三项假设时又过为详细和冗长。
（三）关于构建审计假设的新思考
我国学者周丽（2009）认为作为审计理论之基石的审计基本假设应能解决以下四个方面的问题：为什么要进行审计、为什么能进行审计、审计结果为什么会被接受以及审计的根本特征和灵魂是什么。基于这样一种观点，她提出了不确定性假设、可验证性假设、可信性假设和独立性假设。笔者认为其提出审计假设的基本出发点（即从审计基本假设应能解决的问题入手）是十分值得借鉴的。但同时笔者认为其观点中的独立性假设可以纳入审计主体的可信性假设中，因为正是由于审计主体是独立的第三方，能够客观、公正地发表审计意见，审计主体是才可信的。
关于审计假设体系的构建的研究中，有学者将审计假设分为审计基本假设与审计特种假设，通过对已提出的审计特种假设进行研究不难发现，现如今存在的审计特种假设事实上多是对审计基本假设的内容进行延伸和深化，并没有什么新的内容，另一方面特种假设的存在却使得审计假设体系更为庞杂，不利于理解与应用。所以笔者认为不应该在审计基本假设之外存在审计特种假设。
此外，很多学者在提出审计假设时往往会将审计假设与会计假设比较，以会计假设为“榜样”。例如公认的会计假设数量少并且语言精练。而事实上，会计由财务会计和管理会计两个部分组成，而二者在目标、只能等方面都有着显著的不同，尽管会计假设产生之初并没有对其使用范围进行界定，但是会计理论界的学者不断尝试从管理会计自身特征出发提出管理会计的基本假设。因而笔者认为，既然审计也可以按照审计主体的不同分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，而三者在审计职能、审计目标甚至审计实践方面都存在显著的不同，那么在构建审计假设时，首先也应明确审计主体。基于前述分析，在后文中，笔者尝试提出独立审计的审计假设。
三、基于美国会计学会对审计的定义与现代观点的独立审计假设
（一）美国会计学会对审计的定义及其解读
美国会计学会（AAA）将审计定义为：审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。该定义涉及的重要内容有：一是有关经济活动与事项的认定；二是认定与既定标准的符合程度；三是客观地获取和评价证据；四是系统化的过程（系统化意味着审计人员在制定审计计划、实施审计程序、获取审计证据和形成审计结论时需要通盘考虑，以实现审计目标）；五是将结果传达给有关使用者。
（二）基于美国会计学会对审计的定义与现代观点的独立审计假设
根据对美国会计学会对审计的定义的解读，在前人研究的基础上，结合现代观点，笔者尝试构建独立审计假设体系如下：
1.审计对象可审计性假设。美国会计学会对审计的定义中的一个重要内容是有关经济活动的认定。在财务报表审计中，认定是指管理层在财务报表中做出的明确或隐含的表达。另一个重要内容是既定标准，就财务报表审计而言，既定的标准通常指的是适用的财务报告编制基础，如企业会计准则、会计制度等。既定标准的存在是注册会计师进行鉴证和评价的基础，如果没有既定的标准，抑或是审计对象没有相应的编制要求，注册会计师就难以对审计对象进行评价。注册会计师审计的对象是管理层在治理层的监督下依据适用的财务报告编制基础编制的财务报表，这界定了审计对象的可审计性。
2.审计客体的不确定性假设。审计的职能是监督、鉴证、评价，通俗地说就是增强财务报表的可信性，或者说是对管理层认定的“再认定”，也就是审计定义中的证实这些认定与既定标准的符合程度。之所以需要审计人员这个独立的第三方对财务报表发表审计意见来证实这些认定与既定标准的符合程度就是因为财务报表的使用者无法完全地信任对财务报表负责的被审计单位管理层。
3.审计主体可信性假设。美国会计学会的审计定义中包括客观地获取和评价证据。这就对审计主体提出了要求：审计主体要能够客观、独立地开展工作、评价证据，也就是对审计主体的专业胜任能力、应有的职业谨慎和良好的职业行为提出要求。因而，如果审计人员客观地获取和评价证据，那么就应当认为审计主体是可信任的。审计主体可信性假设具体可包括：审计主体独立性假设，审计主体胜任能力假设、应有的职业谨慎假设和职业怀疑假设等。
4.效率审计假设。审计定义中的系统化过程要求审计人员能够系统地组织审计活动，在制定审计计划、实施审计程序、获取审计证据和形成审计结论时能够通盘考虑，以实现审计目标。因而，在组织审计活动的过程中，审计人员要能够合理地分配时间、资源，以提高审计效率、降低审计风险。效率审计假设包括了前人提出的无反证判定假设，同时也为审计人员正确确定审计范围与关注重点、确定重大错报风险较高的领域、连续审计中利用往年审计资料以及首次接受业务委托中与前任注册会计师沟通等都提供了依据。
5.审计结果有用性假设。审计定义中的另一个内容是将对认定与既定标准的符合程度的评价结果传达给有关使用者，正如我们所知，关于会计目标的观点主要有受托责任观和决策有用观，会计发展到现在，对会计信息越来越要求其具有决策有用性，审计结果也是如此。尽管审计动因理论认为受托责任关系是审计产生的根本原因，然而随着审计理论与实务的发展，经过审计的财务报表的使用者不仅仅包括受托人，还包括债权人、政府、社会公众等利益相关者，他们依照财务报表做出的经济决策受审计意见的影响，因此审计结果的有用性假设也是必要的。同时，也正是由于受托责任关系是审计产生的根本原因，所以笔者认为受托责任关系不应当作为一种假设。
参考文献
[1]石爱中，胡继荣.[M]审计研究.北京：经济科学出版社（2002）.
[2]周丽.[J]审计基本假设探讨.财会月刊.2009（3）：53-54.
[3]莫茨，夏拉夫（著），文硕，肖泽忠（译）.[M]审计理论结构.北京：中国商业出版社（1990）.
[4]蔡春.[M]审计理论结构研究.大连：东北财经大学出版社（2001）.
作者简介：陈莎，福州大学经济与管理学院，硕士研究生。