摘 要：审计判断偏误一直是理论界研究的课题，审计判断偏误往往伴随着审计错误的产生，造成审计质量下降与审计风险加大。即使减少审计判断偏误产生的启发法被运用，但审计判断偏误仍是不可能消除的，因为它是审计判断过程中做出错误判断的心理倾向，这种心理倾向会因主、客观因素的影响而形成。本文通过透析审计判断偏误产生的主客观因素，提出了减少审计判断偏误的措施和方法，以期为降低审计风险与提高审计质量提供参考。
关键词：审计判断偏误述评成因对策
一、CPA审计判断偏误研究述评
20世纪70年代，随着审计诉讼案件大量增加和争夺客户的竞争日益激烈，解决审计质量与效率问题尤为迫切，为此，审计理论界把目光投向了审计判断，研究发现，对一些信息问题的不同处理，会直接影响审计判断，形成审计判断偏误，如审计人员利用哪些信息做出判断；最信赖哪些信息；如何把这些信息组织起来；哪些因素会影响对信息的信赖程度；信息选择和信息处理哪方面更能影响审计人员的判断绩效。这些问题对同一审计项目而言，由于利用的信息、对信息信赖的程度、组织和处理信息的方式及采用的审计技术方法等不同，进行审计判断的结果会有差异，从而形成审计判断偏误。人们还发现，在一些问题的处理上审计人员具有的知识构成差异直接影响着审计判断，如完成不同的审计工作分别需要什么样的知识；何时、如何获取知识；在问题确认、假设生成和信息搜寻中，知识怎样引导审计人员对审计任务的认知过程；哪些因素会影响审计人员对审计证据的记忆；这种记忆又是如何影响审计人员的判断的。这些问题对于不同的审计人员会形成不同的审计判断，得出不同的审计结论。也就是说，对于同一审计项目，由于每个审计人员的知识结构、对问题的认知程度、记忆程度等不同，进行审计判断的结果可能会有差异，既然判断的结果有异，则存在因人而异的审计判断偏误。可见，对审计判断偏误的研究蕴含在审计判断研究之中。
为了提高审计人员的审计判断能力，减少审计判断偏误的产生，Tversky和Kahneman(1974)提出了在审计判断信息处理中的启发法：代表性启发法，锚定和调整启发法，可用性启发法。但运用这些方法在提高审计判断能力的同时，依然会产生审计判断偏误。具体表现在：首先，使用代表性启发法进行审计判断时，用来自总体的样本特征判断总体特征，当样本中A类特征出现概率较高，则A类特征就成了代表性较高的事项，这样在代表启发法下，就判断总体中有较高的A类特征事项发生概率。然而，建立在这种启发法基础上的判断往往会忽视基准比率、样本容量和数据可靠性等，当基准比率、样本容量都较低时，审计判断偏误就无法避免。其次，使用锚定调整启发法进行审计判断时，是以最初的信息为参照来调整对事件的估计。如审计人员往往根据以往的审计情况做出样本量或时间分配等判断和决策，并根据当前的新情况如会计制度变化、引进新生产线、行业竞争等进行调整。运用锚定调整法可能会产生以下审计判断偏误：一是调整不充分产生的审计判断偏误。这一偏误是因为审计人员进行判断时总是以一定的初步信息为起点，但当行业竞争、人员调整等新情况的出现时，审计人员若不能根据新情况对原有结论进行充分修正，就会因不充分的信息产生判断偏误。二是过分自信产生的审计判断偏误。这一偏误是因为审计人员过分相信他们做出准确估计的能力，没有随着任务难度的增加而降低其准确估计能力，在没有收集充分证据的情况下就做出判断，从而产生判断偏误。再次，使用可用性启发法进行审计判断时，审计人员用比较容易想起某些结果或情形支持审计判断，而忽略了其他不太容易被想起来的结果或情形，这就会产生因知觉或记忆偏误带来的审计判断偏误。进入20世纪90年代以后，计算机技术被广泛运用于审计领域，在审计电算化环境下，审计人员可借助于计算机对信息搜寻和处理，做出审计判断。虽然计算机对信息的搜寻和处理能较好的避免因个人直觉、记忆等因素带来的信息判断偏误，但计算机在处理审计信息时，执行的是人为编制的机器程序，它对审计事物变化的调整是有限、机械的，当审计变量超出了程序允许的弹性，则计算机处理的审计信息同样会给审计人员造成审计判断偏误。
二、我国CPA审计判断偏误的成因分析
进入20世纪90年代以来，我国注册会计师被起诉的案件及因发表不恰当意见招致承担法律责任的案件不断增加，究其根源与审计人员职业判断能力密切相关，审计人员职业判断水平普遍较低导致审计判断偏误频繁发生，是不可忽视的重要因素。我国CPA审计判断偏误的成因可从两方面进行分析：
(一)CPA审计判断偏误的客观因素分析 CPA审计判断的客观因素有以下方面：
(1)信息不对称。现代企业经营中，由于委托代理关系的存在，所有者对经营者经营业绩的判断，对资金运用的决策主要取决于经营者提供的会计信息，经营者作为会计信息的提供者，具有信息上的绝对优势，控制着会计信息的加工过程和披露的主动权。为获得更多的利益，在披露会计信息时，会带有明显的趋利性，如利用会计政策和方法操纵利润甚至虚构利润等。显然，所有者与经营者之间存在会计信息不对称。这种现象同样存在于审计人员与经营者之间。审计人员受托于所有者，证实经营者所提供的会计信息是否真实、公允。因此，审计人员希望能够获取被审单位全部、真实的会计信息，以此证实被审单位的信息状况，为所有者提供可靠信息，获得良好的经济收益和声誉。然而，受时间与成本的限制，审计人员所获取的会计信息不可能是完全的，审计人员只能依赖于审计判断，信息越不对称，审计判断产生偏误的可能性就越大。
(2)会计判断偏误的影响。需要会计人员进行会计职业判断的主要有：坏账准备；存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；无形资产的收益期；或有损失；收入确认中的估计；投资跌价或价值准备。这些业务往往是不能精确的计算，大都需要会计人员借助职业经验进行估计，估计的过程实际上就是判断的过程，因此难免产生会计判断偏误，而审计人员对会计信息的真实、公允性发表意见时，难免受会计判断偏误的影响，产生审计判断偏误。
(3)会计与审计技术方法的可选择性。会计人员对会计政策的选择也给审计人员带来了审计判断偏误的可能性。我国会计制度改革后，具体会计准则、相关的会计制度都给会计人员提供了较大的会计政策选择空间。对审计人员而言，企业会计政策选择是否恰当，主要依赖于审计人员自身的经验和对被审单位资产状况的了解程度，因此，很有可能因审计人员自身职业判断能力导致审计判断偏误的发生。审计技术方法的运用也存在着审计判断偏误的可能性。无论是制度基础审计方法，还是风险基础审计方法，审计人员的职业判断始终占据重要地位，受审计人员个人业务素质的影响，业务素质较低的审计人员发生审计判断偏误的概率较高。
(4)其他因素的影响。一是任务环境。审计任务越复杂，其不确定性程度越高，产生审计判断偏误的可能性就越大。二是组织背景。在审计过程中，通过集体判断可以弥补个人认知的局限性，因此，多层的组织背景，能增加审计复核的级次，从而提高审计判断
水平。单一的组织结构意味着审计复核级次的减少，势必会加大审计判断偏误产生的概率。三是责任关系。责任关系越明确，越有助于发挥审计判断主观因素的积极作用；相反，责任关系不明晰，责权利不对等，审计人员主观能动性被抑制，审计判断偏误产生的概率会提高。四是时间压力。在审计服务市场竞争日趋激烈的今天，为了降低成本，要求审计人员以最短的时间完成工作。在有限的时间里，审计人员不可能面面俱到收集所有的证据。证据越少，审计人员专业判断的不确定因素越多，导致审计判断水平下降，审计判断偏误产生的概率增加。五是被审计单位的环境。一般而言，被审计单位的经营风险越大，或者被审计单位不提供完备、真实的资料，则审计判断的风险也越大，越容易产生审计判断偏误。六是社会环境。主要包括审计准则、会计准则的完善程度、审计人员的法律责任、会计信息使用人对信息质量的要求、市场竞争状况等。一般而言，社会环境越不理想，审计判断偏误发生的可能性越大。
(二)CPA审计判断偏误的主观因素分析 判断作为思维的一种方式具有强烈的主观色彩。反映在审计活动中，审计人员的知识、经验，记忆乃至性格、习惯、心态等个人因素都会被带到审计专业判断过程中去，从而影响审计专业判断的结果，形成审计判断偏误。首先，反映在知识上，审计判断要求审计人员必须具备会计、审计、法律等相关专门知识，如果没有扎实的专业基础、高度的职业敏感以及明察秋毫的洞察力，就很有可能产生审计判断偏误。其次，体现在性格上。理智型、意志型和情绪型的审计人员进行的审计判断结果完全不同，前两种人往往能对事物进行清醒的认识且不受外界的干扰，一般易取得正确的审计判断。而情绪型的审计人员往往缺乏冷静的思考，很有可能会因一时冲动做出错误判断。再次，表现在经验上。有经验的审计人员与新手之间会因经验的差异产生不同的审计判断。一般而言，经验丰富的审计人员产生的判断偏误要比新手的概率小，但如果机械地照搬经验，漠视新环境下新任务的特征，则经验可能会造成更大的审计判断偏误。最后，努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判断中，如果审计人员不努力或努力程度不够，很有可能漏掉重要线索而导致发生判断偏误，努力除来自知识程度外，还受需要和激励的影响，并与之成正比关系，缺乏科学的激励机制是造成审计判断偏误的条件之一。
三、减少CPA审计判断偏误的对策
(一)提高对审计判断偏误的敏感性 防止出现审计判断偏误的有效方法是提高审计人员对判断偏误的敏感性，主要措施一是对审计人员进行培训，让审计人员通过相关案例的学习，了解可能出现的审计判断偏误、审计判断偏误性质及其潜在影响。如通过了解代表性启发法造成的忽视样本量等判断偏误问题，可以让审计人员懂得，从包含几十万个项目的总体中选取几十个项目作为样本，不足以做出正确判断，从而防止抽样不足问题：二是可有意识的收集一些审计人员不熟悉的信息，做不一致性刺激的再判断，克服记忆、知觉的选择性导致的审计判断偏误。如建立组织“记忆库”，即把针对不同审计事项的相关正确的审计判断编成各种指南、手册等形式，让审计人员进行记忆，最终形成自己的审计判断，以减少因记忆缺失带来的判断偏误。
(二)提高审计人员的素质 审计人员判断水平离不开自身的知识、技能、经验、记亿，审计判断贯穿于审计全过程。因此，审计人员素质的高低直接决定了审计判断水平高低。提高审计人员素质是减少审计判断偏误的关键。我国审计人员素质低是影响审计判断水平的最主要因素，屡屡出现的注册会计师败诉、受惩戒事件多数源于注册会计师的审计判断偏误。可见，提高审计人员的素质，已成刻不容缓的问题摆在我们面前。提高审计人员的素质，一要强化专业知识。因为审计判断是一项专业性较强的工作，提高专业知识、积累专业经验，开创新的审计思维方式，可减少主观因素造成的审计判断偏误的产生，这就要求审计人员在熟练掌握审计准则、专业相关的法律法规的同时，熟练掌握审计方面的新方法、新技术，在不断地学习和提高业务能力过程中，不断提高专业判断能力，尽量避免判断失误；二要加强有关审计判断培训；三要阅读有经验的审计人员的审计档案；四要参与和观察判断水平较高的审计人员的判断过程。
(三)保持审计独立性的同时实行集体判断 审计的本质是具有独立性的经济监督、评价、鉴证活动，独立性是进行审计判断的前提，审计人员只有保持形式上和实质上的独立性，才能以客观的态度做出合理的判断，保证审计质量。当审计判断是由个人做出时，往往受个人经验的约束，当个人判断转由同他人协商或共同探讨，则会克服个体判断的局限性，减少审计判断偏误的发生。集体判断的形式之一是向他人咨询或与他人共同做出判断，以弥补个人认知的局限性。集体判断的另一种形式是复核，复核可以发现他人出现的判断偏误问题。目前审计的三级复核制度实质上就是一种集体判断的方式。
(四)运用判断辅助工具 运用判断辅助工具能指导证据的收集和鉴定工作，可以避免常见的判断偏误。审计判断辅助工具包括简单审计判断辅助工具和复杂审计判断辅助工具。简单判断辅助工具主要包括统计抽样、内部控制调查表、重要性水平的计算公式、样本的计算公式、审计手册等。其中，统计抽样是运用样本量确定的客观性和科学性来实现对审计事项的判断，审计判断中运用统计抽样能大大减少了个人判断的主观性，是减少判断偏误的最佳手段之一。从我国目前情况来看，主要应积极开发和利用各种简单的审计判断辅助工具，同时还要学会运用咨询手段。不同的审计人员的判断有助于对审计事项全面的认识，也能使错误的审计判断得以修正。因此，向其他审计人员尤其是经验丰富的审计人员咨询是避免审计判断偏误的有效途径。复杂审计判断辅助工具还有待进一步研究开发，国外已成功地开发出审计判断专家系统，借助于该系统能大大减少审计判断偏误的发生，我国也应积极尝试开发以审计判断专家系统为核心的复杂审计判断辅助工具。
(五)加大审计人员的法律责任 审计人员的法律责任问题一直是法律界和会计界的热门话题，我国涉及审计人员的诉讼才刚开始，相应对该问题的研究也处于起步阶段。从我国目前对违规事务所的处理看，主要是行政处罚，尚很少涉及民事责任和刑事责任。处罚过轻是造成CPA审计判断偏误的重要原因，因此必须构建注册会计师民事责任和刑事责任追究机制，而注册会计师也应承担起因审计判断偏误而应承担的法律责任。