一、引言
如何看待审计质量是我们研究内部审计质量评价指标过程中的一个至关重要的问题。财务报告的使用者认为高质量审计意味着不存在对材料失实的陈述；审计人员在审计过程中会把高审计质量定义为令人满意地完成审计流程所要求的全部任务；会计师事务所将一项能够经得起检查的审计工作评估为一项高质量的审计工作；监管机构认为高质量的审计应该是符合专业的审计准则的；在社会公众的眼中，高质量的审计是能够避免公司或市场的经济问题的。对审计质量的众多定义不仅会形成多元化的审计质量指标，还会影响评估审计质量的指标类型。上述观点如同“盲人摸象”，在某种程度上都是正确的，但又都是片面的。为了统一观点，同时也为推进我国审计质量研究的发展，我们从学术视角对审计质量展开研究。
二、建立审计质量框架
到目前为止，关于审计质量尚未形成一个统一的定义，因此寻找一个能够全面评估审计质量的框架无疑是最好的选择。
英国财务报告理事会（FRC）在2008年8月首先正式尝试开发审计质量研究框架。经过广泛咨询，FRC确定了决定审计质量的五大分支：（1）会计事务所的文化氛围；（2）审计组及其组员的专业胜任能力；（3）审计过程的有效性；（4）审计报告的有用性和可靠性；（5）其他审计人员无法控制的影响审计质量的外部因素。对于每一分支，FRC确定了若干潜在影响审计质量的指标。例如，会计师事务所的文化氛围的指标包括：营造一个重视审计、激励机制完善、教育培训机会多，有利于形成高质量审计的环境；确保审计人员有足够的时间和资源应对审计过程中的疑难问题、确保有健全的制度体系使得客户能持久的接受。涉及到审计过程有效性的指标有：审计方法和工具的设计、强大的技术支持、职业道德规范的恪守及独立性准则的执行等。
在2011年，Francis提出了另一个理解和研究审计质量的框架（见表1）。他指出，审计质量是一个非常复杂的概念，是层层递进、分等级的一个连续统一体。基于审计环境的角度，Francis认为审计质量受到来自审计投入、审计过程、会计事务所、审计行业及市场、监管机构及审计结果产生的经济效应共六大层次的影响。对不同层次进行分析能够揭示审计质量是如何在整个工作流程中受到影响的。
多层次的审计质量体系强调了审计质量评价经受着从理论角度到实践角度的双重挑战。在Francis体系的各个层次中，激励性、审计结果、唯一性、审计过程以及职业判断能力都以不同方式呈现。例如，每一层次不同的参与者，即审计师、团队、监管机构，都会有各种不同的、潜在的冲突和动机。此外，随着每一层次工作流程性质发生改变，每一层次对审计质量产生的影响会自然而然地进入下一更高层次的分析中。即，各个审计师的独立观点的质量会影响审核流程的质量，各个流程的质量会形成一笔业务的质量，各笔业务的质量又会形成一家会计师事务所的质量……必要的审计判断的质量会随着观察者所在的每一层次的高度而发生变化。
鉴于这种来自不同层次的因素联合对审计质量产生影响的模式，对审计质量的定义变得更加困难。于是，平衡计分卡—这一新的审计质量评价体系应运而生，它可以解决不同层次利益相关者持不同观点的问题。平衡计分卡关注的是与审计质量最相关的事项，而不是为了满足所有的利益相关者的要求而强加的一种固定结构的指标。
因此，我们通过对FRC以及Francis所提出的审计质量研究框架进行梳理和概括，同时结合目前审计目的与审计职能所发生的新变化，提出了基于平衡计分卡的审计质量研究框架（如图1所示）。该框架主要包括审计投入、审计过程、审计结果以及审计环境这四大方面。
审计投入是指在审计过程中需要投入的人力、物力、财力等。审计投入与审计风险之间存在着极为密切联系。审计风险直接决定审计证据和审计过程，是审计计划形成前必须完成的核心工作。在审计风险模型中，每个客户面临的风险都是独一无二的。客户出具的财务报表的可靠性风险取决于交易和会计系统的复杂性，同时也受管理激励机制的影响。于是，为取得合理保证水平所需的审计资源会随业务的不同而发生变化。此外，审计是一项事先无法预测结果、并以专业知识为基础的专业化服务。所以，一项审计业务所需的资源取决于参与该项业务的审计人员的专业胜任能力以及在审计实施过程中运用的审计技术和方法。因此，必须清楚意识到：我们无法严格地以定量的方式对审计质量的投入进行定义。
审计是一个系统化的过程，会随着审计业务客户商业计划、激励管理机制、风险的不同而发生变化。因此，审计过程的质量取决于审计师在风险评估、执行分析程序、获取和评价审计证据等审计过程中的各个阶段做出的判断的质量。由于审计结果以及审计过程中存在着大量不确定性，审计师的判断容易受到个人主观偏见的影响。我们也意识到，审计过程中应该适当涵盖能够减轻由于个人判断误差所产生的影响的步骤，如质量控制与评价的过程。
审计结果往往是不确定的，同时也是不可预测的。因此，研究人员往往转向间接的，但可量化的，能够代表审计结果的方面进行研究。此外，他们往往采取“高质量审计不是……”的否定定义方式。代表低质量审计结果的衡量标准通常包括：是否存在财务报表重述、审计诉讼、低质量的财务报告（例如：出现异常应计项目）、不准确的审计报告、监管审查中发现的审计缺陷。对于财务陷入困境的公司，积极的审计质量结果测量指标包含了是否拥有持续经营的报告。我们注意到：这些指标都是间接的，并且每一项代表审计质量的指标都有着自己独特的局限性。然而，由于对审计结果的观察能力不足，采用间接的衡量指标可能是未来最好的解决方案。
审计环境是审计质量高低的关键。我们对文献中普遍存在的一些审计环境要素进行研究，例如：审计合作伙伴的薪酬、非审计费用、审计任期等。审计环境要素被认为是影响审计投入（如：激励和压力）以及审计过程（如：审计判断及证据的评价）的直接因素，同时是影响审计结果的间接因素（如：审计报告的准确性及财务报告的质量）。然而，由于审计投入和审计过程中的变化难以观察，文献研究往往倾向于对审计环境要素与审计结果之间的关系进行测试。进一步而言，由于在环境测试中不容易进行因果推理，因此研究中用于环境测试的方法存在固有的局限性。即便如此，对审计环境因素的考虑仍然是非常重要的，因为他们与审计投入和审计过程之间有着显著的交叉影响，最终会影响审计质量。
三、审计质量的未来研究
尽管我们已经开展了大量有关审计质量的研究，但在这一领域仍留有很大的空间值得我们在未来进行研究。我们可以围绕审计投入、审计过程、审计结果和审计背景四大不同的分支对审计激励、唯一性、程序化、不确定性及评价等诸多重要属性展开研究。我们下面所举的例子旨在为审计研究开辟新的领域。
（一）与签订审计业务约定书有关的研究
审计投入及审计过程本身的质量很难通过外在的观察得以评定。然而，一些当事人，尤其是客户、监管机构以及审计师自身都可以看到业务内部发生的任何情况。因此，与审计投入与过程相关的文献研究需要获取被相关内部知情人士所掌握的正确的数据，而实验研究、调查研究及定性研究需要访问审计过程中的内部人员（即：审计团队、管理人员、监管者）。此外，审计投入中诸如审计师的职业谨慎态度、专业胜任能力、以及审计结果质量等各大属性之间的关系都是很难去衡量评价的。这些关系的模糊性为定性研究方法提供了广阔的运用空间。可能提出的与审计投入与审计过程相关的研究问题包括：
激励机制：如何让内部指导、培训、考核、薪酬、晋升激励机制对独立审计师的决策、计划以及审计过程的执行产生积极的影响？如何调整降低负面影响？用于公司风险管理的客户扫描系统是否适当有效？
程序化：对审计投入与审计过程质量评估的适当的标准是什么？会计环境中的变化（例如：对公允价值使用的增加、会计准则的修订等）是如何影响审计过程的？审计技术与审计流程的标准化是如何影响审计过程的质量的？为提高审计质量，审计团队内部人员是否需要具备不同的专业才能（即：审计专家、丰富的审计经验）？对财务报告的内部控制审计是如何影响审计判断及审计过程的？审计过程中的监管是否会对审计质量产生有利的影响？
独特性与不确定性：不确定性问题增加、客户状况不明确的情况会对独立审计师的决策产生怎样的影响？审计师是否应该根据客户的特点对审计投入和过程做出适当的调整？审计投入与审计过程的质量和审计结果质量之间有着怎样的联系？
审计判断：职业谨慎态度有着怎样的作用？审计判断框架对审计师的实际判断有着怎样的影响？审计判断框架是否恰当？职业谨慎态度与专业胜任能力之间是如何互相影响的？
（二）对已完成审计（即审计结果）的相关研究
当完成一项审计业务并披露相关的财务报告后，虽然可保证水平（即审计剩余风险）通常无法确定，但很多该项审计的属性都可以为外界悉知。审计报告、财务报表、利益相关者及市场的反应都可以通过披露财务报表得以显现。其他一些诸如工作底稿和文件、经营管理上的往来信件、向董事会的报告、以及人员评估等审计结果不仅是用于向外界报送的资料，而且也是审计过程的结果。有大量的研究集中于向外披露的审计产物，而与其他的审计结果相关的研究却很少。由于其中大部分的审计结果都是面向公司内部的，研究人员为获取准确的数据，需要对公司个人进行调查和访谈。可能提出的与审计结果相关的研究问题主要有以下几个：
激励机制：激励机制与后续审计过程是如何影响审计师对审计分歧的协商以及审计报告格式的确定的？公司文化是如何影响与审计报告相关的决策的？审计合作伙伴做出低质量的决策的后果是什么？预期检查将对审计报告决策与文件定稿产生怎样的影响？审计合伙人的个人签名是否会影响审计报告决策的质量？
程序化：衡量审计结果质量恰当的标准是什么？审计过程质量的分支与审计结果质量的外部表现指标是如何联系在一起的？内部人员及其他审计合作伙伴对审计过程的评价是否能提升审计结果的质量？个人对评价过程的看法是如何影响审计质量的？
独特性与不确定性：审计报告是否充分反映了客户的独特性与审计环境的唯一性？财务报表是否应该分不同等级？或者从另一方面而言是否应该变得更加与众不同？审计报告是否需要延伸？审计报告是否应作为对客户的主要信息来源？
审计判断：对审计过程的检查及合规性的关注是否会影响审计人员的判断和决策？审计人员与被审计单位人员之间的磋商是否会有助于审计师做出更好的决策？是否应该有向政府和监管机构揭露问题的沟通渠道可供审计人员选择？
（三）对会计师事务所的相关研究（即审计环境）
监管机构、审计准则以及会计师事务所内部管理等审计环境受到了研究人员的广泛关注，因为即便假定审计人员的行为是易被人们（例如：监管机构）所观察到的，效果也并不显著。研究最频繁、人们最感兴趣的两个有关审计的问题是审计任期和非审计服务。另外一个引起广泛关注的是审计费用领域的研究，例如：审计投入、审计过程、审计市场的竞争力。与审计环境有关的有待解决的研究问题包括：
激励机制：在治理和控制体系中，外部审计应当担当怎样的角色？公司资本结构的性质（例如，公开发行股票债务、债务）是否会影响审计质量？审计质量对不同的利益相关者（债权人、股东、员工、供应商、客户、或政府实体）来说意味着什么，他们最想掌握哪些与审计和审计人员相关的信息？审计人员是否应该扩大他们提供给顾客的保证服务？审计招投标过程的本质和代价是什么？会计师事务所的营运是否应该受到限制？
程序化：对公司及控制结构的质量评估的恰当标准是什么？为什么会发生财务报表的重述？他们是怎样被发现的？当一个普通的审计人员为他的顾客服务时，审计过程是否会受到他们之间运营或战略关系（如：供应链上的客户）的影响？联合审计是如何实施的，他们与一般的单独审计相比是否会具有优势？审计准则是如何影响审计质量的？国际审计准则与国家审计准则之间的差异是否会导致审计质量上的差异（如：集团审计）？审计质量是否会随时间及商业周期的改变而发生变化？
独特性和不确定性：审计准则及监督检查是否会导致审计过程的过度标准化？检查控制人员在评价过程中是否会忽视客户的独特性？审计人员如何基于准则进行审计的前提下保证客户的独特性？
判断：对审计师进行的教育、培训、颁布执照是否适合目前的审计环境及其复杂性？公司的发展与自留责任政策的运用是如何影响审计质量的？对工作底稿给予充分的重视及规范是否会增加审计人员做出决策的信心？
作者单位：上海海关学院