［摘 要］ 现代审计不断发展，审计已成为一门多学科交叉的综合学科，计算机技术在审计中的应用为将数学理论引入审计领域提供了广阔的空间。本文从定量和工程的角度，探索实验研究方法在现代审计风险研究领域的可行性，提出了审计风险模型实验方法的技术路径。
［关键词］ 审计风险；数理模型；实验方法
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 24. 015
［中图分类号］ F239.1 ［文献标识码］ A［文章编号］ 1673 - 0194（2011）24- 0025- 03
随着管理科学与工程学科的日趋成熟，以及金融工程研究的兴起，信息化、数量化、工程化与智能化的研究方法在上述两个领域得到广泛的应用，并取得的丰硕的成果，形成一些较为通用的风险分析模型与工具。２００５年，日本学者岛田裕次、中岛健一和能势丰一首次提出了“审计工程（Ａｕｄｉｔ Ｅｎｇｉｎｅｅｒｉｎｇ）”的概念，并指出应建立审计风险评估实验模型，对审计人员在审计过程中所遇到的风险进行定量化分析，使审计工作由原来的经验主义模式向工程化和实验化方向迈进。在这一思路指引下，本文拟探索实验方法在审计学中应用的可行性以及审计风险模型实验方法的技术路径。
1现代风险审计模型在现实应用中存在的问题
《国际审计准则第６号——风险评估和内部控制》中指出，审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。关于审计风险的结构和来源，美国注册会计师协会在其发布的第４７号审计标准中进行了说明，并提出了审计风险模型：ＡＲ＝ＩＲ×ＣＲ×ＤＲ（ＡＲ：审计风险；ＩＲ：固有风险；ＣＲ：控制风险；ＤＲ：检查风险）。２００１年安然事件和世通事件的发生，使得审计风险模型面临新的调整。２００３年，国际审计和鉴证准则委员会（ＩＡＡＳＢ）发布了一系列新的审计风险准则，对审计风险模型重新描述为：审计风险＝重大错报风险×检查风险。我们将前者称为传统审计风险模型，而将后者称为现代审计风险模型。现代审计风险模型是对传统风险导向审计模型的继承和发展，是审计风险评估观念与范围的扩大和延伸。它以企业的战略为导向，基于战略管理论和系统论，将因企业的整体经营风险而带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估，弥补了传统审计风险模型对企业高层勾结舞弊、虚构交易等战略和宏观层面风险评估的不足。现代审计风险模型最根本的用途在于根据确定的重大错报风险来计算确定检查风险水平。确定检查风险的价值在于：据此确定实质性测试的样本规模，把审计计划与审计实施过程有机地联系起来。但是在现实的审计工作中，由于重大错报风险测量缺乏相应的标准、模型与手段，为了达到预期的审计风险，往往人为地将重大错报风险设定为１００％，这种做法一方面会加大审计工作成本，降低审计效率，另一方面也使得审计风险模型理论与实际运用脱节。
马克思说过：“一种科学只有成功地运用数学，才算真正达到了完美的境界”。笔者认为可以借鉴管理科学与工程及金融工程中一些成熟的风险分析工具，运用实验分析的方法，即用审计学的理论对现有模型进行初步修正，通过模拟数据的运行进行二次修正，并将其在现实的审计工作中运用、调整，最终得到一些可用于审计工作中分析重大错报风险的数理模型。
2实验方法在审计学中的应用的可行性
所谓实验研究方法，是由研究者根据研究问题的本质内容设计实验，控制某些环境因素的变化，使得实验环境比现实相对简单，通过对可重复的实验现象进行观察，从中发现规律的研究方法。实验方法是任何学科发展到一定阶段所共有的研究方法。从１７３８年的“彼得堡悖论”算起，实验方法被引入经济学研究中已有200多年的历史。２００２年，被称为“实验经济学之父”的美国经济学家弗农·史密斯（Ｖｅｒｎｏｎ Ｌ Ｓｍｉｔｈ）凭借他对实验经济学所做出的杰出贡献荣获了诺贝尔经济学奖，这标志着实验经济学已经跻身于主流经济学之列。经济理论实验与物理化学实验一样，包含实验设计、选择实验设备、实验步骤、分析数据以及报告结果等环节，其研究方法包括：模拟与仿真、比较与评估、行为分析与心理研究等，其应用领域涉及基本经济理论研究、资本市场与投资研究以及产业组织研究等方面。实验方法在审计领域应用开始于Ａｓｈｔｏｎ（１９７４）的工作，应用“透镜模型”分析方法研究审计人员对内部审计的判断行为，此后的学者又将审计人员的知识与经验引入模型中，重点研究审计人员经验与判断之间的关系，我国学者张继勋、刘成立和杨明增（２００６）也进行了中国审计判断质量的实验研究。上述研究成果，从实验的研究对象来看主要是对审计人员的研究，而对固有风险与控制风险数理模型的实验研究却鲜有见之。
笔者认为“审计工程”将是审计学与审计实践未来的发展方向，计算机审计与审计风险关系的研究、数理模型在审计工作中的应用以及实验经济学学科的发展，为实验方法在审计学中的应用奠定了良好的基础，此研究在审计学领域具有一定的前瞻性。２００８年４月，刘家义审计长在中国审计学会第五次理事会暨第二次理事论坛的报告中再次指出，信息技术的发展是现代审计发展的直接推动力。石爱中副审计长也指出：“国家审计的很多因素之间始终没有建立起相应的数量关系，现在仍然处在刀耕火种阶段，一直没能科学化，没有形成科学体系。随着信息技术和数学工具大量运用于审计领域，实验方法对于审计工作而言是一种不可或缺的工作方法和研究方法。”
3将风险评估模型引入审计研究领域
数理工具在经济学领域应用很广泛，尤其是在风险投资、信息评价等方面都有典型应用。１９５２年，哈里·馬科韦茨（Ｈａｒｒｙ Ｍａｒｋｏｗｉｔｚ）发表《证券组合选择》，第一次从数量经济学的角度揭示了如何通过投资组合的有效边界来选择最优组合和如何通过分散投资来降低风险。开创了现代投资分析理论和金融理论的先河。１９６３年，威廉·夏普（Ｗｉｌｌｉａｍ Ｆ Ｓｈａｒｐｅ）提出资本资产定价模型，认为风险资产的收益是系统风险的线性函数。ＪＰＭｏｒｇａｎ银行于１９９４年１２月在其技术文件中发表风险价值（Ｖａｌｕｅ ａｔ Ｒｉｓｋ，ＶａＲ）的代表模型之一“风险测量（Ｒｉｓｋ Ｍｅｔｒｉｃｓ）”，由于该模型在量化风险和动态监管方面的独特优势，短短几年内已得到迅速发展和广泛接受。
在风险投资定性评估方法的运用方面，较为常用的是美国兰德公司（ＲＡＮＤ）提出的德尔菲法（Ｄｅｌｐｈｉ Ｍｅｔｈｏｄ）。这种方法利用专家的知识和经验，对需要决策的问题做出判断。２０世纪７０年代中期，匹兹堡大学教授Ｔ．Ｌ．Ｓａａｔｙ发展了德尔菲法，提出了层次分析法（ＡＨＰ）。这种方法通过一定模式使决策思维过程规范化，将人的思维判断在决策过程中的作用量化，是一种定性与定量因素相结合的决策方法。后来，又有学者将模糊数学理论引入层次分析法，提出模糊综合评价法（Ｆｕｚｚｙ Ｃｏｍｐｒｅｈｅｎｓｉｖｅ Ｅｖａｌｕａｔｉｏｎ）。这种方法利用模糊数学的原理量化专家的专业判断结果，使得量化过程更加科学、准确。
在风险投资的定量研究方面，Ｔｙｅｂｊｅｅ和Ｂｒｕｎｏ在上述定性研究的基础上，利用问卷调查和因素分析法，经过因子分析将其归为4个维度，即：市场吸引力、产品差异度、管理能力、对环境威胁的抵制能力。并且利用回归分析法得出了１６个重要因素，其中期望收益（Ｅｘｐｅｃｔｅｄ Ｒｅｔｕｒｎ）由市场吸引力和产品差异度决定，可预见的风险（Ｐｅｒｃｅｉｖｅｄ Ｒｉｓｋ）则由管理能力和对环境威胁的抵制能力决定，从而提出了第一个风险投资决策模型。
虽然风险评估的数理模型在管理与金融领域得到了快速发展与广泛应用，但是在审计领域，无论国外还是国内都尚无此方面的应用记录。在国外，一些管理学的数理模型被应用到以四大会计师事务所（普华永道、安永、毕马威、德勤）为代表的社会审计工作中；在国内，代表国内审计实践的最高水平的国家审计署的审计人员在审计分析和判断中，主要的应用模型包括：经验模型（审计人员的实际经验）、逻辑关系模型（业务的逻辑关系）、法律规定模型（法律规定的状态）、对应关系模型（数据的对应关系）等。
4审计风险模型实验方法的技术路径
首先，根据审计风险理论寻找管理科学与工程以及金融工程领域较为成熟的风险分析模型，确立信息化环境下审计风险各要素的评估方法和模型选择方案。运用审计学原理、计算机技术、数理统计方法以及相关的管理控制模型来构建审计风险的分析模型，利用该模型可以为改进审计过程提供支持。本项目还需要研究在评价中如何考虑变量的问题，以及参数的估计，这有利于提高模型的完整性和准确性，并为建立信息化环境下审计风险控制模型奠定理论基础。
其次，根据审计风险模型的需要，制作与实验相匹配的模拟数据，验证模型的有效性，根据实验结果进行审计风险模型的初步修正；继而运用初步修正后的审计模型来运行真实审计数据，将其结果与传统审计方法得出的结果进行比较，结合审计判断再次修正审计风险模型。
最后，利用模拟数据以及真实数据对构建的信息系统审计风险模型进行反复修正与验证之后，形成较为成熟的风险控制模型。在理论研究的基础上，开发出相应的审计风险模型原型系统，并运用于企业审计实践当中，实现研究成果的应用转换。
5结 论
笔者认为开展现代审计风险模型的实验方法研究，无论在理论上还是实践工作中都具有重大的意义。首先，通过研究信息系统内部控制的数理评价模型以及其对审计风险的影响，能够丰富和发展信息系统环境下的审计理论；其次，通过对审计实验方法的研究，进一步丰富审计理论，为今后的审计理论研究提供一种较为可行的方式；第三，通过发现企业信息系统相关问题的产生规律，就能够通过合理的制度设计和工具选择进行规避和防范；第四，可以为审计实践提供定量化审计风险模型，对审计实务有指导意义；第五，能够丰富审计风险模型在不同方面的表现形式，指导数据式审计的应用方向，为审计实践提供具有可操作性的审计理论指导；最后，通过对各种审计模式理论的完善，为将来的审计工程研究铺路。总而言之，开展现代审计风险模型的实验研究，可以促进审计工作从经验化向科学化迈进，推进审计学科工程化建设，实现审计理論与审计实务的融合性发展，降低审计成本，提高审计效率。目前，本文仅在审计风险模型的构建与实验方法等关键问题方面，提出了笔者的初步设想，这项工作的开展与推进，还有待更多学者的加入与关注。
主要参考文献
［１］島田裕次，中島健一，能勢豊一.システム監査プロセスの工学的研究－監査工学へのアプローチ－［Ｊ］．大阪工業大学紀要（理工篇），２００５（２）：６７－７７．
［2］高鸿祯．实验经济学的理论与方法［Ｊ］.厦门大学学报：哲学社会科学版，２００３（１）：５－１４．
［3］马涛，等．实验经济学研究（专题讨论）［Ｊ］.学术月刊，２００６（２）：８３－９２．
［4］张继勋，刘成立，杨明增．中国审计判断质量的实验研究［Ｊ］．南开管理评论，２００６（６）：４５－４９．