[摘 要] 近些年来会计师事务所的非审计服务相对业务量以及业务收入较快增长的迹象表明，非审计服务成为越来越多的会计师事务所争夺的对象，而非审计服务对审计独立性是否存在影响，各国学者的观点不尽相同。文章主要回顾和评析了国内外有关非审计服务对审计独立性影响的实证研究文献，并提出建议。
[关键词] 非审计服务；审计独立性；实证研究；文献综述
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 02. 001
[中图分类号] F239.4 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）02- 0002- 02
注册会计师非审计服务是相对于审计服务而言的，向客户提供并收取一定费用的，除财务报表审计和审阅之外的多种专业服务的统称。审计独立性是注册会计师职业的价值核心，近年来，非审计服务对审计独立性会产生负面影响的观点越来越多，但这类观点是否有足够的理论依据支撑存在争议，为此本文将结合国内外部分学者的观点，对此问题已存在的实证研究进行归纳分析，并提出自己的建议。
1 国外非审计服务与审计独立性关系的文献综述
1.1 国外非审计服务发展现状
2002年美国国会通过的《SOX法案》以法律条文的形式规定会计师事务所在进行审计时禁止向被审计客户提供9种非审计服务，而在实际实施的过程中，有些会计师事务所并没有将审计业务与非审计业务彻底分开，二者之间藕断丝连的关系一直存在。澳大利亚、加拿大、爱尔兰、卢森堡、荷兰、瑞典和英国基本不禁止注册会计师发展非审计业务，只是对审计的独立性做出框架性的规定。而日本、丹麦、希腊则对个别的非审计项目有禁止性规定。相比之下，一些国际大型会计师事务所在这方面做得就更加合理。德勤会计师事务所在2013年1月15日完成了对国际咨询公司摩立特集团旗下绝大部分业务的收购，此项收购毫无疑问是为了发展德勤自身的咨询业务。同年10月30日，普华永道也宣布同意收购咨询公司博思公司以拓展顾问业务。可以说以上两大会计师事务所的收购行为是正式将自己的非审计业务与审计业务分离开来，同时也能够更好地发展自身的咨询业务。
1.2 国外非审计服务与审计独立性关系的文献综述
国内外学者对非审计业务与审计独立性关系的早期研究主要集中在理论研究层次，这个时期理论研究得出的结果不尽相同，主要分为非审计服务对审计独立性有正面的影响、非审计服务对审计独立性有负面的影响、非审计服务不影响审计独立性这3个观点。在实证研究方面，最初有关审计独立性的研究主要采用问卷调查的方式，以第三者对注册会计师独立性的评价作为替代变量。20世纪90年代以来，学者们开始借助建立数学模型和数据分析的方法来检验非审计服务对独立性的影响。下文将对国外学者的3类不同观点进行归纳比较。
1.2.1 非审计服务对审计独立性有正面影响
Simunic（1954）首次从“知识溢出”效应的视角研究非审计服务对审计独立性的影响。他认为注册会计师提供非审计服务可能会对审计独立性产生影响，也可能会由于审计服务和非审计服务间的“知识溢出”效应而提升注册会计师发现财务报表舞弊或错误的能力。Hsihui Chang，Jengfang Chen，Rong-Ruey Duh和Christopher D. Ittner（2013）从非审计费用的强制披露这一角度对非审计服务于审计独立性的关系进行了研究。他们使用台湾企业的公开披露和非公开披露的非审计费用数据作为研究对象，发现从强制披露的第一年起，披露审计费用的公司非审计服务收费与审计质量呈负相关，并且披露非审计业务费用的公司在接下来的几年里审计质量得到了显著提升，而未公开披露数据的企业则没有明显的改善，这表明强制披露非审计服务费用可以提升审计独立性。
1.2.2 非审计服务对审计独立性有负面影响
Kurt Pang，Philip M. J. Recker（1984）对200个注册会计师和200个股东发放问卷调查，结果显示注册会计师和股东均认为审计人员提供非审计服务对审计独立性的影响是巨大的。Mary Ellen Oliverio，Bernard H. Newman（2001）通过信件、调查表等方式对470家财富500强中的CEO进行问卷调查，在收到的回答中半数以上的被调查者认为非审计服务会影响审计独立性。Jeff Chaung，Dayid Hay（2004）对股东、审计人员和CEO进行了问卷调查，收到的回答显示，三者均认为非审计费用会影响审计独立性。从以上学者的实证研究中可以发现，无论是注册会计师、股东，还是公司管理层，主观上都认为非审计服务的提供会影响审计独立性。但采用问卷调查方式的劣势在于无法从客观上验证非审计费用对审计独立性影响的大小，所以从20世纪90年代以来，学者们更多地采用建立数学模型和数据分析的方法来检验非审计服务对独立性的影响。
Frankel，Johnson和Nelson（2002）以可操控应计利润作为盈余操控的标志，对3 074家公司就非审计服务费用与可操控应计利润之间的关系进行了检验。结果发现，非审计服务收费金额和公司操控性应计利润之间存在显著正相关关系，因此认为审计人员会因为收取客户高额的非审计服务费用而使自身的审计独立性受损，即非审计服务影响审计独立性。
1.2.3 非审计业务不影响审计独立性
Hollis Ashbaugh，Ryan LaFond和Brian W. Mayhew（2003）的研究对Frankel，Johnson 和 Nelson （2002）的观点表示出质疑，他们认为Frankel等人的研究在指标的设计与选用上存在缺陷，未能反映出业绩对可操控性应计利润的影响。为此，他们对相关指标进行了修订，之后重复了Frankel等人的检验，而结果与之前3人的结论正好相反，他们并未发现非审计费用与盈余操控之间存在正比关系，也未发现任何证据表明客户购买更多的非审计服务是因为雇佣的审计师们违反了审计独立性的原则。他们同时认为会计师事务所与客户之间是否存在经济关联是难以估量的。先前的研究都是以非审计服务费用占总收费的比例来判断的，但实际上这些数据无法准确断定是否存在经济关联。Ibrahim Allehaidan（2012）以沙特阿拉伯地区的审计人员为研究对象，采用问卷调查的方式，问卷数据来源于除“四大”会计师事务所之外的会计师事务所审计人员。调查结果显示，阻止非审计服务和审计服务的同时开展，会导致从事审计服务的审计人员减少，因而使得审计收费增加。另外，审计人员承接非审计服务仅仅是因为付出很少的额外努力就能够得到高额收益。
1.3 国外实证研究不同观点分析
1.3.1 实证研究方法之问卷调查
早期有关审计独立性的研究主要采用问卷调查的方式，以第三者对注册会计师独立性的评价作为替代变量。Kurt Pang等（1984）、Mary Ellen Oliverio等（2001）和Jeff Chaung等（2004）进行问卷调查的结果均显示非审计服务影响审计独立性，而Ibrahim Allehaidan（2012）以审计人员为研究对象的问卷显示，非审计服务不影响审计独立性。两种相反观点的产生可能源于3个原因：①非审计服务的开展有助于获取企业的更多信息，从而对同一企业审计服务的开展起到支持作用；②非审计服务的提供对会计师事务所和审计人员而言有声誉激励的作用；③由于非审计服务带来的经济效益驱使大型的会计师事务所愿意投入相当一部分精力来拓展自己的业务领域。近些年来非审计服务的兴起，使得会计师事务所更注重非审计服务对审计独立性带来的影响，主观上的重视配合法规制度的实施使得审计独立性有了更充分的保障。
1.3.2 实证研究方法之数学模型研究
20世纪90年代以来，学者们开始借助建立数学模型和数据分析的方法来检验非审计服务对独立性的影响。Frankel等（2002）主要从非审计服务收费相对于总费用的高比率来证明非审计服务收费金额和公司操控性应计利润之间存在显著正相关关系。而Hollis Ashbaugh等（2003）则认为非审计服务费用和总费用的比率这一指标的使用不合理，因为无法准确获取总费用数额。他们认为非审计服务费用和审计服务费用的绝对数额能更合适地反映审计独立性。从二者指标选取的不一致可以发现，不同指标的选取在相同模型的验证下结果不同，而何种指标更适合作为替代变量业界仍未得出一致结论。
2 国内非审计服务与审计独立性的文献综述
2.1 国内非审计服务的发展历程及现状
我国自1980年恢复注册会计师制度后，在注册会计师行业诞生与发展过程中，审计业务收入一直是主要甚至唯一的收入来源，注册会计师拓展非审计业务仅仅是为了获得审计业务。2010年中国注册会计师协会发布了《注册会计师业务指导目录》，各地会计师事务所开始尝试向其他审计业务、相关服务业务等非审计业务拓展，积极开展非审计业务。而实证研究方法自1988年引入我国会计研究领域以来，经过20多年的发展已经成为审计研究领域的主流方法，这对提高审计学术研究质量，科学准确地解释相关理论研究有很大帮助。
2.2 国内非审计服务与审计独立性相关的文献综述
理论研究方面，陈丽蓉，李红（2008）基于委托代理视角对非审计服务、对审计独立性的影响进行了研究，发现在我国，管理层认为非审计服务不仅没有损害审计独立性，反而有助于审计质量的提高。郭西强（2009）认为，审计人员愿意提供非审计服务的经济动机在于审计行业的内部压力、外部激烈竞争以及市场的需求。他认为注册会计师提供非审计服务是一把“双刃剑”，在提高审计服务效率、节约沟通成本的同时，会降低注册会计师在公众心目中的独立身份，形式上的独立会相应受到损害。细化到具体业务来看，高收费的管理咨询服务对审计独立性影响较大；非鉴证类非审计服务对审计独立性的影响较小；会计服务对审计独立性的影响较小。
实证研究方面，董普，田高良，严骞（2007）运用多元回归分析的方法，发现非审计服务费用与操控性应计利润绝对值显著负相关，这表明非审计服务提高了审计质量，也就是说非审计服务对注册会计师专业技能的正面影响超过了其对审计独立性的负面影响。在对非审计服务费用细分后的进一步研究表明，非审计类鉴证服务比非鉴证类服务更有助于审计质量的改善。陈国辉，王军法（2007）通过对深圳证券市场的实证研究，发现非审计服务与上市公司的盈余管理程度正相关，因而认为提供非审计服务的会计师事务所独立性受到损害。
3 提高非审计服务独立性的建议
从国内外对非审计服务与审计独立性关系的研究可以发现，学者们还未得出比较一致的结论，但是对非审计服务进行规范化管理从一定程度上可以减少可能带来的负面影响。从我国目前的相关法律法规来看，虽然一定程度上对非审计业务做了限定，但对于会计师事务所来说灵活度仍然较大。《中国注册会计师协会会员职业道德守则》规定：“在决定是否接受委托向审计客户提供非鉴证服务之前，会计师事务所应当确定提供该服务是否将对独立性产生威胁。在评价某一特定的非鉴证服务产生威胁的重要程度时，会计师事务所还应当考虑提供其他相关非鉴证服务产生的任何威胁。如果没有防范措施可将威胁降至可接受水平，会计师事务所不应向审计客户提供该项非鉴证服务。”从上述规定可以看出，在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，如果不利影响超出可接受的水平，会计师事务所只有在采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受水平的情况下，才能接受审计业务。而在受理审计业务时，已承接的非审计业务对审计业务可能产生的不利影响及是否超出可接受的水平，很大程度上源于会计师事务所自身的判断。要想更为彻底地解决上述问题，应当做出更加明确和严格的限制性规定，例如对于会计师事务所可以开展的管理咨询类服务，要求对同一企业不得同时提供审计业务与非审计业务；各级财政部门和会计师协会应当加强对会计师事务所执行非审计业务的监管，引导其合规从事非审计业务；通过不断完善制度建设和强化管理，降低非审计业务对审计独立性的不利影响。
主要参考文献
[1]董普，田高良，严骞.非审计服务与审计质量关系的实证研究[J].审计研究，2007（5）：42-49.
[2]陈丽蓉，李红.基于委托代理视角的非审计服务与审计独立性[J]. 当代财经，2008（6）：107-110.
[3]Hollis Ashbaugh，Ryan LaFond，Brian W Mayhew. Do Nonaudit Services Compromise Auditor Independence？ Further Evidence[EB/OL].http：//ssrn.com/abstract=382440.
[4]Richard M Frankel，Marilyn F Johnson，Karen K Nelson. The Relation Between Auditors’ Fees for Non-Audit Services and Earnings Management[EB/OL]. http：//ssrn.com//abstract=296557