一、引言
审计准则是审计人员开展审计工作时应该遵循的规范，是对审计主体，也就是审计机构和审计人员自身素质及其工作质量的要求。它是在总结广大审计人员的实践经验的基础上，为适应时代需要、保障审计质量而产生的，并为多数同行承认并参照执行的一种工作惯例，是审计主体进行自我约束的规定。它虽不具备法令的强制力，但审计人员从事审计时必须遵循。
随着市场经济的发展，我国的各种经济实体茁壮成长，经济环境与经济运行愈发复杂，交易成本、经济安全、企业效率等问题急需解决。各种经济违规乃至犯罪事件层出不穷。这就使得审计监管有其存在的必要性。而审计准则作为审计工作的行为规范，对它的研究更是重中之重。如果能够科学的分析出审计准则变迁的驱动因素，就能使审计准则及时修正，更好的指导审计监管活动。从而规范企业经营活动，降低制度成本，增强企业的竞争力，完善市场经济体制，提升市场信心，促进现代化建设的健康发展。
审计准则对于审计的重要意义不言而谕，国内外对它的研究成果可谓是汗牛充犊。从总体上看，对审计准则的作用和职能研究的最为透析。一般来说，审计准则的主要现实意义在于降低交易费用，明晰和鉴定产权，降低政府鉴定成本，限制机会主义行为的发生，提高审计工作的效率和效果，使外部效益内部化，从而使社会资源得到优化配置。对于审计准则变迁的推动因素，国内对此的研究并不深入。虽然学者们运用了许多现代先进理论对其进行研究，但多是从某个角度，或是在研究某个问题时做附带研究，缺乏全面而系统的论述。
二、审计准则的产生与发展
（一）审计准则的涵义
所谓审计准则，是指由国家有关部门或审计职业团体制定颁布的，用以规范审计人员资格条件和执业行为的行为规范。
审计准则是在审计实践中逐渐形成，并为多数同行承认并参照执行的一种审计工作惯例。审计准则是审计主体进行自我约束的规定，也是衡量审计工作的尺度。
审计准则主要包括以下涵义：（1）它是出于审计自身需要和社会公众的需要而产生和发展的，（2）它是审计实践经验的总结，它的完善程度同样反应出审计发展水平；（3）它是对审计主体提出的要求，而不是对审计客体；（4）它规定了审计工作质量的要求，既是控制和评价审计工作质量的依据，也是控制审计风险的必要；（5）它一般应由审计组织及审计职业团体制定和颁布。
（二）审计准则的诞生与发展
1.审计准则的产生
“审计准则”一词，最早出现于1841年美国证券交易委员会制定的S-X规则中。它是审计发展到一定阶段的产物，并随着审计实践的发展而不断的充实和完善。
起初的审计工作并没有一定的规范，仅凭审计人员的经验去审查账目。如何进行审计，审计工作应做到什么程度，社会公众如何衡量及评价审计工作，并无统一规定。随着审计工作的日益繁杂，职业会计师逐步认识到，如果没有一定的规范，审计质量就难以保障。因此，一个统一的审计规范是必要的，它便于会计师在职业中共同遵守，同时也便于公众依据规范对审计进行监督。
由于社会公众的强烈要求和审计团体的职业需要，美国注册会计师协会的审计程序委员会从1944年起开始了审计准则的制定工作，1947年，为了听取会员的意见，以小册子的形式颁布了世界上第一部审计准则——《审计准则试行方案——公认的重要性和范围》。后经几番充实和完善，审计程序委员会于1972年修改通过了财务报表公认审计准则，并在1984年发布了49份审计准则说明书，对审计准则作了解释。世界上其他国家，在当时主要是像日本、德国等发达国家，也先后制定了本国的审计准则。
2.国内审计准则近年发展与变迁
（1）国家审计准则。我国的国家审计准则早在1989年就开始预备制定，经过反复寻求意见和改进，在1996年底制定并发布了包括准则在内的《38项审计规范》。
随着审计事业的发展和国家审计地位的提高，以及与国际审计接轨的需要，在总结《38项审计规范》实施后情况的基础上，以审计署令的方式，颁布了1-6号包括重新制订和修订的24项准则、规定和办法。
（2）社会审计准则，中国社会审计准则的主要代表是注册会计师独立审计准则，它是依据《中华人民共和国注册会计师法》制定。受国际审计准则变迁的影响，我国社会审计准则分别于1996年，2003年，2007年经历了三次变迁。国际趋同趋势明显。
（3）内部审计准则，中国内部审计协会自2000年起，依据《审计法》等相关法律法规，组织中国内部审计准则的制定工作，安然事件发生后，内部审计准则的制定又得到了进一步的完善。2003年正式发布了基本准则后又发布了十个具体准则。2013年8月份又发布了最新内部审计准则，包括20个具体准则。
三、审计准则变迁是制度变迁
从哲学上讲，审计准则属于上层建筑范畴，属于为社会经济服务的制度。是审计体系的重要一环。审计准则的变迁，就是规范审计主体及行为的制度规范的变迁。
因此，对其变迁的驱动因素分析，可以通过制度变迁理论来进行分析。
审计准则是一种制度，制度可以说是集体行动控制个体行动的一系列准则或规则。也可以说是一种行为规范，“一系列被制定出来的规则、守法秩序和行为道德、伦理规范”。或者运用博弈论的思想，将经济过程类比为博弈过程，将制度分为博弈的参与人，博弈规则和博弈均衡。交易费用是制度产生的基础。制度的建立就是为了“减少交易成本，减少个人收益和社会收益之间的差异。”
“制度变迁是指制度的替代、转换与交易过程，是一种制度框架的创新和被打破的过程。”对于制度变迁发生的原因，学者们有各种各样的阐述，其中以道格拉斯·诺思的观点最为引人认同。他认为，“制度变迁的成本与收益之比对于促进或推迟制度变迁起着关键作用，只有在预期收益大于预期成本的情形下，行为主体才会去推动直至最终实现制度的变迁。”
其他学者也有其他见解，这些阐述虽然各有不同，但其基本思想是一致的。即制度变迁的动因是由于内外条件的变化引起的新的潜在或长远利益的追求。
任何制度变迁都存在成本，只有人们预期的潜在收益大于变迁成本时制度变迁才能发生。万物都是运动的，社会经济关系的变化会使原本合理的制度随着时间的推移逐渐变得不合理，原本有益于社会经济发展的制度逐渐变成阻碍人类社会进步的桎梏。在这种情况下，人们唯一的选择就是改变现存制度，抛弃其不合理成分，创造合理的新制度，实现对制度的重新建构。而新的制度在社会经济关系发生改变后同样会逐渐变得不再合理，从而需要人们再对其进行改造和变革。制度变迁就在这样的循环中不断发生。
制度变迁一般存在诱致性制度变迁和强制性制度变迁两种类型。诱致性制度变迁是指“现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，它由个人或一群（个）人，在响应获利机会时自发倡导、组织和实行”。诱致性制度变迁往往具有渐进性、自发性和自主性的特征。强制性制度变迁是指由政府等国家机关通过法律或政令等方式来推动制度改变的变迁模式。它有助于克服制度变迁中的搭便车行为，有助于弥补诱致性制度变迁所可能引起的制度供给不足。
世上没有百分百正确的完美理论，经典的制度变迁理论同样也不例外。如对制度界定的不确定，对制度变迁模式的简化和缺失，对制度环境的忽视等等。但它仍不失为一种先进的理论，而且，通过对其他理论的援引，也可以在最大程度上弥补其不足。
四、审计准则变迁的驱动因素
（一）经济需求
如果把制度作为一种商品、一种服务来看，那它当然就存在着需求，审计准则之所以会产生，会变迁，正是因为它存在着需求（无论这种需求是潜在的还是明面的）。
根据制度变迁的一般理论，影响制度变迁的需求的因素很多，诸如技术进步、要素和产品相对价格的变动、市场规模、社会偏好等，对于审计准则而言，对它具有决定性作用的驱动因素是经济需求。这种经济需求可能是潜在的利益诉求，可能是远期的，也可能就是眼下触手可及的收益。这种经济需求可能是着眼于集体利益的（比如说内部审计），也可能是着眼于国家整体利益（比如处于国家经济安全的考虑，很多领域的审计会设置特殊的门槛，这当然也是准则的一部分）。
制度的建立就是为了减少交易成本，减少个人收益和社会收益之间的差异。好的制度能够有效的降低交易成本，缩小个人与社会之间的收益差距，提高工作效率。反之，如果一个制度制定的不好，或者落后与社会经济的发展，不仅不能起到上述作用，反而会阻碍交易的进行，提高制度成本。当出现这种现象时，要么制度与其所规范的对象一起“死亡”，要么制度进行变迁。审计准则也不例外。具体说来，推动审计准则变迁的利益需求有：“减少审计交易中的信息费用；减少审计交易中的权利界定费用；减少审计中的监督制裁费用；明晰产权等等。
当审计交易中的各种费用较高，或者是人们发现通过变迁某些审计准则可以有效提高审计质量和审计效率、降低交易费用时，审计准则变迁的最根本的驱动力量就出现了。
（二）政治因素
能够影响审计准则变迁的政治因素主要是国家政府。
制度变迁理论认为制度变迁有两种模式，其一是诱致性制度变迁模式，其二是强制性制度变迁模式。根据上文分析，审计准则变迁是两种模式的混杂。其中的强制性变迁部分主要是由政治力量驱动的。
政府通过国家强制力来推动审计准则的变迁，无疑是审计准则变迁的驱动因素中力量最为强大的一种。制度变迁的核心因素是成本。由现行制度转变到新的制度耗费的成本极高。只有当参与主体意识到新制度不仅能带来比旧制度更多的收益，而且收益高于制度变迁成本时，他们才有采取行动推动制度变迁的主动性，否则制度变迁不会发生。而且这是从纯理论的角度出发，将每一个参与主体都认定为理性的经济人。然而现实中，人的决策并不一定全是依靠理性做出的。影响人的理性决策的因素很多，因此，即便从长远讲，新的制度安排能带来更多的收益，依然会存在部分参与主体缺乏推动变迁的动力。这也正是诱致性制度变迁的不足之处。
诱致性制度变迁的另一个缺陷是先前是驱动审计准则变迁的参与主体，在下一次审计准则变迁中，有可能变成阻碍审计准则变迁的因素。审计准则变迁的内驱力是远期利益。如果现有利益已足够满足参与主体的预期，则参与主体很难有推动审计准则变迁的主动性，甚至有可能为了保持现有利益而阻碍审计准则变迁。
因此，为了使制度供给达到最佳状态。必须依靠国家行为来解决制度供给不足的问题。
（三）审计准则的路径依赖——制度的内在特性
路径依赖是指“在制度变迁中存在着报酬递增和自我强化的机制。这种机制使制度变迁一旦走上了某一条路径，它的未来发展方向会在以后的发展中得到自我强化”。路径依赖意味着历史的重要性，因为它的存在使得人们对过去做出的选择往往会在一定程度上决定他们未来的选择。
具体说来，初始的体制选择会强化现存体制的模式，因为沿着原有的体制变化路径前进，比另辟路径要更容易，同时，压力也会小得多。通过制度变迁得到预期收益的既得利益集团也会因思维理念上的契合，以及对既得利益的保障，而在制度变迁无可逆转时，倾向于沿现存路径或方向进行制度改革。这也会在制度实现变迁的同时进一步强化制度的路径依赖。在下一轮变迁来临时，更难摆脱对制度路径的依赖。
因此，如果初始选择的制度变迁路径是正确的，那就意味着制度变迁进入了正确的轨道；反之，则会顺着错误的路径走下去，其最终结果必然是制度“死亡”，而在这一过程中因制度不良遭受到的损失则难以估量。而因为路径依赖的存在，对制度进行彻底的改变十分困难，除非借助强有力的外力推进。而更棘手的问题在于“任何体制的暴露都需要一定的时间”，而且人们对事物的认知存在着一个时滞，“这个时滞的长短取决于一个制度设置的合理性以及制度环境的变化。随着时间的推移，这一模式的体制弊端和运行弊端随着审计环境的变迁逐渐暴露出来。”
具体到审计准则上，即如果审计准则变迁的路径选择正确，审计准则就会发挥出预期的作用，带来预期的收益。从而极大地调动各利益方的积极性，在使制度得到贯彻的同时，拥有足够的主动性来从事审计准则的修订，促进审计准则的完善。这反过来成为推动准则进一步完善的重要力量，从而呈现出互相促进的良好局面。如果路径选择不正确，准则的制定不能给利益相关方带来收益增加，而只是有利于少数利益集团。而且这种局面一旦出现，就难以扭转。依靠因利益而参与的行动主体来推动其改入正确路径是很难的。一般来说，只有像政府这样的强制力量参与进来，才能改变这种局面。但如果是政府的路径选择错误，其改变将是极为艰难的。
毋庸置疑，路径依赖是影响审计准则制定的关键因素。对于审计准则的制定来说，对于路径依赖，除了要充分重视审计准则的初始制定以及每一次修正外，更重要的是参与各方要有彻底打破现有模式，主动改变路径的决心和方法。毕竟，无论如何慎重，人终究不能精准的看到未来。一些制度初看起来是好的，但在长期实践后会发现于长远是不利的。如果完全被动适应路径依赖，其后果是极为黯淡的。因此，在依靠路径依赖驱动审计准则变迁的同时，必须有打破路径依赖的勇气。
五、结论
综上所述，决定审计准则变迁的，无疑是社会经济关系的变化。在这个根本基础上，关联方长远的、潜在的经济需求，以国家政府为代表的强制力量，国际环境带来的审计准则趋同，以及审计准则本身存在的路径依赖特性，都会对审计准则的变迁产生驱动力量。
所有的驱动因素都对审计准则的变迁存在正反两方面的作用，如果运用得当，就会促进审计准则的发展，反之就会阻碍，或者将审计准则引入歧途。这其中，尤以审计准则本身存在的制度惯性即路径依赖的反作用影响最大。所以对审计准则变迁的参与者来说，在妥善利用各种驱动因素的同时，必须有勇气方略，在审计准则误入歧途时打破路径惯性，对审计准则进行全面的整改。这样，才能保证审计准则能保持长期合理的发展。
现代社会经济运行日益复杂，新的思想和理念不断涌现，作为对经济健康状况进行检查的审计工作，要保证审计质量，必然需要与时俱进。而这也必然要求整个审计体系都能适应新的社会经济体系。审计准则作为对审计主体的行为规范，是审计体系中重要的一环，对明确审计责任。保证审计质量有着极为重要的意义。如果能够分析出影响其变迁的驱动因素，必然有利于日后对审计准则的修订，从而更好的发挥其行为规范的作用，提高审计质量。
现代经济变化日新月异，审计工作愈发复杂，如何把握审计准则成为审计工作的一个重要环节，虽然问题棘手，但只要人们始终秉持审计工作的根本理念，不忘初衷，新的问题一定会克服的！