[摘 要]随着社会主义市场经济体制的逐步完善，注册会计师行业在经济发展中的作用也日益显现。注册会计师审计作为对财务报表进行鉴证的社会中行业，道德理应成为行业生存发展的根本，成为行业中每一个成员的执业准则。但是，近年来国内外连续发生的一系列财务欺诈案件以及与之相关联的审计失败事件，使注册会计师行业的审计道德受到严峻挑战，行业的生存发展受到威胁。因此，理性分析产生道德风险的深层次原因，积极完善注册会计师审计道德机制具有迫切而重要的意义。
[关键词]注册会计师；审计道德风险；委托代理；监督机制
注册会计师生活在社会公众充满期望的“苛刻”环境中，如临深渊，如履薄冰。社会公众给予注册会计师并为注册会计师所接受了的道德信任，事实上构成了一种事前承诺，它强迫作出承诺的人在将来也要表现得没有缺点，完全按照预期履行其职业行为。这就需要注册会计师对职业道德的遵守要付出永久证实的努力。
管理学中有句经典名言：有什么样的制度，就有什么样的职员。好的制度约束好人更好，迫使坏人学做好事；坏的制度可以让好人也做坏事，坏人则更坏。审计关系是基于投资者和经营者的委托代理关系而产生的第二重委托代理关系。然而，这一委托代理制度并不是完美无缺的。正因为委托代理制度上的缺陷，一定程度上造就了审计道德问题的泛滥。反映在我国上市公司中，就是内部普遍存在的“内部人控制”，形成一种虚假的委托代理关系，使委托人和代理人合二为一，致使在审计市场上上市公司的经理聘任注册会计师审计自己，对自己进行监督，这实质上形成了一种制度陷阱。由此可见，提升注册会计师职业道德和独立性涉及到投资者、管理者和注册会计师三方利益关系人的制度安排和道德要求。其中，道德在有缺陷的制度安排中发挥着至关重要的决定作用。任何～方利益关系人的道德缺失都有可能导致注册会计师的审计失败。
一、完善委托代理关系的审计道德监督机制
在现行的审计委托模式下，实际选择会计师事务所并支付审计费用的是被审计单位管理当局，即使其他方面的管制再严格，上市公司仍然有机会利用手中的“货币选票”从中作祟，影响审计服务质量，“威胁利诱”会计师事务所与其合谋。因此，要从源头上治理审计独立性问题，理顺审计关系，就必须改革现行不合理的审计委托模式，从根本上隔离被审计单位对审计过程的不当干涉，降低审计道德风险。本文提出改善畸形委托代理关系的主要措施有：审计委员会担任委托人、审计招投标与保险公司担任审计委托人。
(一)审计委员会担任委托人
审计委员会是董事会下属的专门委员会。源于1940年美国著名的舞弊案——Mckesson＆Robbins案的审计委员会制度，其重要的具体职责之一就是推荐、选择审计人员，审查外部审计的范围与结果。此后，审计委员会开始成为西方国家上市公司治理结构的一个组成部分来考虑，成为分离限制上市公司管理当局的审计师选聘权、增强审计师独立性的重要举措。我国引入审计委员会的目的是希望在注册会计师与管理当局之间设立一个缓冲装置，以减少两者发生利害；中突或利益共谋，并在审计委托模式中担任委托人的角色，以“独立外部人”身份参与公司决策，以实现对公司管理层的有效监督，并在注册会计师与企业管理当局在会计政策的选用和作出的会计估计发生冲突时，能够运用其专业能力支持外部注册会计师。
有审计委员会参与的审计委托代理关系如图1所示。
图1中：(1)经营者按期提取审计专用资金交与审计委员会；(2)审计委员会选择审计人员对经营者进行审计并付费给审计人员；(3)审计人员接受委托对经营者进行审计；(4)审计人员向审计委员会提交审计报告，并收取审计报酬。该审计委托模式的优点在于，以加强股东大会、董事会和监事会建设，完善独立董事和审计委员会制度为前提，削弱大股东和管理层对聘用会计师事务所的提名权。这样一方面提高了审计人的独立性，另一方面为独立董事发挥监督职能提供了空间和舞台，有利于改善上市公司内部治理结构。较之于现行审计委托模式，审计委员会制度在一定程度上提高了注册会计师的独立性，降低了审计道德风险。
从理论上讲，审计委员会代理股东作为审计委托人行使审计师选聘权。审计师实施审计程序并向审计委员会及股东报告。审计委员会立场超然，掌握审计师选聘权。促使审计师如实报告企业真实状态，并在审计师如实报告之后，保护审计师避免因出具令代理人不满的审计意见而遭遇改聘即保护审计师免受独立性威胁；而作为广大股东代理机构的审计委员会，有动机选择高质量的审计师，即借由审计委员会制度安排促进对高质量审计的需求。这似乎是一项不错的制度安排。但关于审计委员会制度有效性的研究，一直存在分歧。所以目前该制度在我国的应用中还存在着很多问题。
首先，审计委员会成员缺乏应有的独立性。《萨班斯——奥克斯利法案》规定：审计委员会委员应当全部由独立董事组成，并且除作为董事会成员和审计委员会成员外，不得从公司中接受任何咨询、顾问费或者其他酬金，也不得为公司或者其子公司的关联人士。但在我国，不仅上市公司中设立审计委员会的比例不太高，而且不披露审计委员会中的独立董事成员情况。实际情况是，即使有独立董事，也往往是由大股东、董事会推荐产生，且大都领取一定数额的津贴，独立董事为了保证自己的饭碗，不得不依附于大股东、依附于公司，不敢发表与大股东及内部董事不同的独立意见，未能担负起保护中小股东利益的责任，所以独立董事并不“独立”。其次，审计委员会成员的专业胜任能力并不都很强。再次，由于缺乏有效的监督机制，使得审计委员会和注册会计师合谋舞弊成为可能。这些使得我国上市公司中的审计委员会大多形同虚设，根本没有起到实质性的作用。
综上所述，我国审计委员会在真正掌握审计师选聘权，制约审计师面临的道德风险方面还有待于推进与落实。其与审计制度的配合功能也有待于进一步发挥。为促使审计师独立性的提高并保护审计师的独立性，审计师选聘权方面需要更为明确及详细的规定。
(二)审计招投标制度
在审计关系中引入招投标制度(Audit Tendering)，不仅可以改善审计关系中畸形的委托代理关系，使得管理层不再取代委托人的地位，也能提高审计质量并降低审计费用，减少不完善的委托代理制度下的“逆向选择”和“道德风险”。
在这种审计委托模式中，上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向证券交易所缴纳审计费用，由证券交易所设立上市公司审计管理委员会，按照一定程序，在充分考虑会计师事务所道德水准、执业能力、审计质量和执业记录等因素的基础上，采用公开招标的方式选择由哪一家会计师事务所审计在本交易所上市的公司财务报表。招投标制度能实现注册会计师与上市公司之间的真正独立，利于审计道德的维持。
具体来说。审计委托人采用“招投标”方式的收益主