摘要:随着新型的以服务为导向的税收行政模式得以普及和推行,纳税人权利保护得到了全球性的普遍关注。然而,在我国更注重国家征税权的制定与实现,对纳税人权利保护的观念比较淡薄,形成了征税与纳税的对立,致使国家征税成本过高。文章通过对纳税人权利保护和实现途径的研究,以期通过实现纳税人权利保护,来促进纳税人自觉纳税,降低国家征税成本。
关键词:纳税;纳税权利;权利保护
近年来,纳税人权利得到了全球性的普遍关注和保护,然而在我国的税法学研究领域,人们关注更多的是如何让纳税人最大可能地履行纳税义务,畸轻纳税人权利,导致自觉纳税意识淡薄,征税成本过高。因此,正确认识纳税人税收权利保护理论,完善和实现我国税收管理中纳税人权利保护,无论是对我国税收法学研究,还是对我国税收法律实践,都具有极其重要的现实意义。
一、纳税人权利保护的理论基础
纳税人权利保护的理论基础主要集中在以下几个方面:
第一,纳税人权利保护的政治学分析——社会契约论对税收的解释社会契约论认为,税收实际上是人民与国家之间的一种契约:人民向国家纳税——让渡其自然财产权利的一部分,是为了能够更好地享有其他自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济;国家征税,也正是为了能够有效地、最大限度地满足人民对国家的上述要求。纳税与征税两者的逻辑关系是:先有人民同意纳税,而后有国家征税,国家征税的意志应以人民愿意纳税为前提,也即国家征税的主要目的是保护纳税人的权利。
税收是纳税人与国家之间的契约。在这一契约中,纳税人实际上是作为买方向政府购买公共产品或服务,享有买方的权利,其权利包括缴纳适当税款的权利、对政府财政或预算支出的监督权、享受良好的税收服务的权利、税收行政复议的权利。在税收契约中,政府实际担当了向纳税人提供公共产品或服务的角色,从这个意义上讲,政府与纳税人之间应该是服务与被服务的关系,政府行为应以纳税人利益为出发点和落脚点,其权利包括收取一定税款、按时收取税款的权利,对偷、逃税款等违约行为的处罚权。
第二,纳税人权利保护的经济学分析——从公共财政的角度考察。“公共财政”的基本内容主要包括三个方面:一是政府财政支出体现为社会的“公共”支出;二是政府财政收入来源于社会的“公共”收入;三是政府公共支出与公共收入在量上是一致的。
按照公共财政理论,在市场经济条件下,政府支出用于社会“公共”方面成为“公共财政”下政府支出的基本方向,这些列入政府支出的事项多属于社会公共需要的层次,主要是为社会提供难以按市场原则提供的公共产品与服务。由于政府支出的范围主要限于为社会提供这些公共产品与服务,不能获得全部收益却需要承担全部成本,这就要求有一种与政府支出这种性质相一致的财政收入。由于税收取得的无偿性和与之对应的公共产品与服务享用的免费,使税收实际上成为社会成员为获得公共需要的满足或为消费公共产品与服务而被强制性支付的一种费用,成为公共财政下最基本的和最主要的收入形式。在公共财政的框架下,政府是公共产品的提供者,民众是公共产品的消费者,税务部门则是向民众征集税收满足政府支出需要的具体执行者。围绕公共产品的供给,纳税人与政府之间形成了具有鲜明市场经济色彩的权利义务关系:纳税人有依法纳税的义务,也享有向政府索取公共物品和服务的权利;政府依法取得税收,又承担向社会提供公共物品和服务的义务。正因为如此,纳税人权利及对此权利的保护有了其存在的根由。
第三,纳税人权利保护的法学分析。首先,权利与义务理论。权利和义务是法学领域的两个基本范畴。权利与义务的统一同样适用于税收法律关系的纳税人权利和义务之中,纳税人的权利需以纳税人义务的存在为前提,纳税人行使权利须以履行纳税人的法定义务为条件,而且要在义务的范围内行使权利。长期以来只强调“纳税人义务”和“税收义务论”,这与权利义务的对立统一关系是相矛盾的,没有不享有权利的义务,也没有不负担义务的权利。其次,税收法律关系性质。税收法律关系的性质是税收法律关系的核心问题,决定着税权行使的基本理念,决定着税收法律关系中权利和义务的具体配置。人民(通过代议机关)与国家达成意识表示一致,从而订立契约(宪法及税法),一国之民众转让自己部分财产权利以构成国家之财政收入,从而供国家组织“公共物品”或“公共服务”之所需。国家与人民之间由此建立税收债权债务关系(人民因纳税要求并享有公共产品的权利;国家因征税负有满足人民对公共服务需要的义务)。由于债务关系说主张国家或地方公共团体与人民在租税法律关系中具有对等地位,因此我们应该以税收法律关系是公法上的债权债务关系作为认识的起点,对纳税人权利与国家和征税机关的税权正确定位,进一步规范国家和征税机关的税权,保护纳税人的合法权益。
以上是分别从政治学、经济学、法学等三个视角对纳税人权利保护予以考察,通过分析,我们发现,社会契约论确立的主体平等和意思自治原则是纳税人权利存在的根本基础;公共财政制度的建立以及公共物品理论使得纳税人权利在经济学领域进一步得到了考量;权利与义务相统一的法治思想是纳税人权利实现的理论前提,税收法律关系性质作为公法上的债权债务关系,税收债务作为“公法之债”应该而且也必须以国家公权力作为实现保障。总之,纳税人的权利有着坚实的政治学、经济学和法学上的理论支撑。在现代社会下,不应当仅仅强调纳税人应当负有的纳税义务,更应尊重与保护纳税人所享有的权利,这样才能协调征、纳税间的法律关系,促进征、纳税收关系的和谐。
二、我国纳税人权利保护的实现途径
当前,我国法律法规对于纳税人权利的规定,与主要发达国家的规定差距并不大,但历史及现实的因素共同造成了纳税人的合法权利并没有得到应有的重视和保护,我国纳税人一直以纳税义务人的身份出现和存在,畸重纳税义务,畸轻纳税人权利,使既有的纳税人权利具有不确定性与不完整性。笔者认为,现阶段纳税人权利保护的实现途径可以着重于以下几个方面:
第一,加强税收立法,有效保障纳税人权利。发达国家大多以法律的形式将纳税人权利明确和固定下来,如美国虽然具有判例法的传统,但在纳税人权利保护的立法上,却已经全部实现了法典化,对征税的种类、额度、程序,以及税款的使用均有详尽的规定,做到了实体与程序立法并重。与之相比较,我国的税收法律存在着税收保护体系不完备、税收立法权无限地全面地授权行政机关、程序立法滞后等问题。要从立法、司法和行政执法等层面入手,健全纳税人权利保护法律体系,树立权利和义务平衡的观念,充分认识纳税人权利保护问题的重要性和必要性,加强纳税人权利保护方面的立法工作,同时加强司法保护,做到有法可依、有法必依。
第二,加强税务管理权的有效监督制约,避免自由裁量权空间过大。在美国,征税机关的权力受到法律法规的全面规制,目的在于规范税务机关行政行为,避免其滥用行政权力,从而保护纳税人权利。如美国纳税人在与税务机关稽查部或征收部官员进行会谈时可以依法就会谈内容进行完整录音等。但在我国,税务机关的税收管理权力不仅没有受到有效的监督制约,还拥有过大的自由裁量权,在行使自由裁量权的过程中依赖于个人价值判断标准、感情取向,这些情况的存在无疑加大了纳税人权利保护的难度。
第三,不断进行机制创新,建立和完善纳税人权利保护制度。纳税人权利保护是一项牵涉面广、社会影响大的系统工程。主要发达国家经过长期的摸索,在这方面积累了丰富的经验。特别是他们在机制建设和创新方面的许多做法,对我们纳税人权利保护都有较大的操作意义。如提供情报制度、完善税收诉讼制度、税务情报保护制度、有效的税收宣传制度、对侵权行为实行严厉的惩罚制度等。实践证明,美国等发达国家依托这些制度,把纳税人的相关权利置于严格的制度保护之下,使纳税人权利具体化、制度化、规范化。当然,我国目前也建立了相应的一些制度,但由于缺乏梳理、尚未形成体系,无形中增加了纳税人权利保护操作上的难度。
第四,优化纳税人权利保护的社会外部环境。首先,要借鉴国外优质办税服务的做法,完善税收征管,提高办税效率。如引进先进的电话报税、多媒体报税系统等,尽可能节约纳税和征税成本,为纳税人提供最大的方便。其次,加强和改进税收宣传,把阶段性、临时性的宣传变成长期性、制度化的宣传。如学习美国等发达国家,通过各种先进媒体、学校教育、税务研讨等切实有效的方式进行税收宣传教育,以提高纳税人的维权意识和自我保护能力。再次,自觉接受纳税人的监督,把为纳税人服务真正纳入税收征管工作的首要环节。要切实做好纳税人投诉的受理工作,像发达国家那样给予纳税人更多的知情权,让纳税人交“明白税”、“放心税”。
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(作者单位:山东理工大学)